حسابداري صنعتي

 هزينه يابي برمبناي فعاليت و ارزيابي متوازن اطلاعاتي را فراهم مي آورند كه مديران جهت تصميم گيريهايي كه منجر به خلق ارزش مي شود به آن نيازمندند. ارزش افزوده اقتصادي فراهم آورنده چارچوب تصميم، معيارهاي عملكرد و محركهايي است كه مديريت را براي خلق ارزش بر مي انگيزد.

براي درك بيشترِ مفاهيم هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي مي توان تجارت را به فوتبال تشبيه كرد. مربي يك تيم فوتبال به عوامل متعددي جهت موفقيت نياز دارد. براي مثال به دست آوردن ضربه هاي ايستگاهي، به دست آوردن كرنر، فراهم سازي يك دفاع محكم و داشتن يك دروازه بان مناسب. اما در پايان مسابقه تنها چيزي كه اهميت دارد اين است كه مسابقه را برده ايم يا باخته ايم نه اينكه در طول بازي چند كرنر يا چند ضربه ايستگاهي به دست آورده ايم. در تجارت نيز مدير معيارهاي زيادي را براي كسب موفقيت لازم دارد. هزينه يابي برمبناي فعاليت وارزيابي متوازن معيارهايي هستند كه مدير را در تصميم گيري و دستيابي به موفقيت ياري مي رسانند، اما آيا صرفاً استفاده از اين معيارها دليل بر موفقيت است؟

اين موضوع كه مديريت براي دستيابي به موفقيت به اين معيارها نياز دارد امري بديهي است اما تعيين كننده برد يا باخت شركت ارزش افزوده اقتصادي است؛ با به كارگيري ارزش افزوده اقتصادي مديران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالكان برانگيخته مي شوند. نياز سازمانها به سازگاري با محيط تجاري پويا و پيچيده امروزي براي ادامه بقا كه ناشي از توسعه بازارهاي رقابتي است از يك سو و از سوي ديگر فشار مجامع سرمايه گذار به مديران جهت تعيين ارزش و تبيين معيارهاي اندازه گيري دقيق و شفاف، باعث شد سازمانها سيستمهاي سنتي پاداش و اندازه گيري عملكرد را كه در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگري قرار دهند و دوباره آنها را بيازمايند كه آيا مبناي صحيح و قابل اتكايي براي تصميم گيري بوده اند يا خير؟ در حال حاضر تكنيكهاي اندازه گيري بيشتر از اينكه بر چارچوبهاي حسابداري استوار باشند براساس تئوريهاي اقتصادي بنا شده اند.

اما براستي شركت بايد از چه چارچوبي استفاده كند؟ و زماني كه چارچوب جديدي در حال اجراست آيا اين بدان معني است كه شركت بايد ديگر چارچوبها را ناديده بگيرد؟

اين مقاله سه چارچوب هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي را كه استفاده از آنها در صنايع به طور گسترده در حال افزايش است مورد بحث قرار مي دهد. اگر چه در اين مقاله به طور خلاصه اين سه چارچوب توصيف مي شود اما بيشتر با جواب اين سئوال سروكار داريم كه آيا مي توان اين چارچوب ها را به طور همزمان به كاربرد يا آنها با هم ناسازگارند؟

اين مقاله بيان مي كند كه اين چارچوبها در واقع مكمل همديگرند و زماني كه با هم به كاربرده شوند مي توانند بسيار موثر باشند.

هزينه يابي برمبناي فعاليت:

با متنوع شدن توليدات و مشتريان يك سازمان، تخصيص هزينه هاي سربار نيز امري گمراه كننده و تحريف كننده بهاي تمام شده توليدات يا خدمات خاص مي گردد. همان طور كه مي دانيم سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت و سيستم هزينه يابي سنتي از لحاظ نحوه تخصيص هزينه هاي سربار با يكديگر متفاوتند. اين تفاوت در شكل ۱ نشان داده شده است. بدين معني كه در سيستم هزينه يابي سنتي، هزينه هاي سربار تنها براساس يك محرك هزينه كه مي تواند حجم توليد، ساعات كار مستقيم، ساعات كار ماشين يا ميزان دستمزد مستقيم باشد تسهيم مي گردد و اين نمي تواند مبناي صحيحي براي تسهيم هزينه هاي سربار پديد آورد، زيرا براي مثال، محصولي كه چرخه عمليات توليدي آن كوتاه است ممكن است به ميزان غيرمتناسبي از هزينه هاي انبار يا بارگيري بهره ببرد. لذا حسابداري صنعتي به شكل سنتي پيام نادرست به مديران مي دهد. اما در سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت، تسهيم هزينه هاي سربار شامل دو مرحله است كه در مرحله اول فعاليتهاي عمده شناسايي مي شوند و هزينه سربار به تناسب منابعي كه در هر فعاليت مصرف مي شود به آن فعاليتها تخصيص مي يابد. سربار تخصيص يافته به هر فعاليت هزينه انباشته فعاليت۴ ناميده مي شود.

پس از تخصيص سربار ساخت به فعاليتها در مرحله اول، محركهاي هزينه۵ مناسب و مربوط به هر يك از فعاليتها شناسايي مي شوند. سپس در مرحله دوم هزينه انباشته هر فعاليت به نسبت مقدار مصرف محركهاي هزينه در هر يك از خطوط توليد محصول به اين خطوط تخصيص داده مي شود. اين سيستم هزينه يابي مي تواند اطلاعات بهتري را براي تصميم گيريهاي استراتژيك مديريت فراهم آورد و به تشخيص هزينه هاي بدون ارزش افزوده كمك كند. بنابراين هزينه يابي برمبناي فعاليت، كيفيت توليد و هزينه يابي را بهبود مي بخشد.

مديران براي آنكه بتوانند عملكرد شركتشان را بهبود بخشند نيازمند شناخت چگونگي اثر متقابل بهاي تمام شده با ديگر معيارهاي عملكرد هستند. اين موضوع به كمك تكنيك ارزيابي متوازن حل مي شود.

ارزيابي متوازن:

با توسعه شركتها بتدريج مديريت از مالكيت جدا مي شود و بحث مسئوليت پاسخگويي به وجود مي آيد، بدين معني كه مديران در برابر مالكان بايد پاسخگو باشند. با تمايز مالكان از مديران و توجه به اينكه مالكان آگاهي كمي از مسائل مالي دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوي مديريت متكي هستند آنان به ارزيابي عملكرد مديريت نياز دارند و در اين ارزيابي ناچار به استفاده از اندازه گيري مي باشند (مثالي در ادبيات مديريت وجود دارد كه اگر كسي نتواند چيزي را اندازه بگيرد نمي تواند آن را اداره كند)، اما اگر اين اندازه گيري تنها متكي بر ارقام و اطلاعات مالي باشد نمي تواند مبناي صحيحي براي قضاوت و تصميم گيري پديد آورد. يك دليل اين امر اين است كه مديران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالي هستند و ممكن است اطلاعات گزارش شده انعكاسي از عملكرد واقعي شركت نباشد. البته اگر مديران اطلاعات مالي را به طور واقعي و صحيح هم گزارش كرده باشند تنها اتكا به اين اطلاعات در ارزيابي عملكرد مديران كافي نيست. براي درك بيشتر موضوع فرض كنيد شركتي در دو سال متوالي داراي سود يكساني باشد، اما در سال دوم اقداماتي در جهت جلب بيشتر رضايت مشتريان انجام داده يا اقدام به برگزاري دوره هاي آموزشي جهت افزايش مهارت و تخصص كاركنان كرده است.

افزايش رضايت مشتريان نشانه فروش بيشتر و به دنبال آن كسب سود بيشتر درآينده است و از طرف ديگر افزايش مهارت و تخصص كاركنان موجب افزايش كارايي و بهره وري خواهد شد. اما اگر بخواهيم تنها از بعد مالي عملكرد شركت را اندازه بگيريم شركت در هر دو دوره عملكرد يكساني داشته ولي واقعيت اين است كه شركت در سال دوم عملكرد بهتري داشته است. ارزيابي متوازن، عملكرد سازمان را از چهار ديدگاه كليدي (شكل ۲) اندازه گيري مي كند:

* مالي،

* مشتري،

* رويه هاي داخلي شركت،

* آموزش و رشد.

هر ديدگاه دو تا پنج معيار خواهد داشت كه اين معيارها بايد بعد از استقرار استراتژي تنظيم شوند.

بنابراين ارزيابي متوازن، عملكرد سازمان را هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي اندازه گيري مي كند.

ارزيابي متوازن به وسيله كاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David

Norton) به منظور تبديل چشم انداز۶ و استراتژي۷ به هدفها۸ ارائه شد. استراتژي، چگونگي انطباق ظرفيتهاي يك سازمان با فرصتهاي موجود در بازار به منظور تحقق بخشيدن به هدفهاي كل سازمان را تبيين مي كند. بنابراين مقصود از اجراي استراتژي، دستيابي به هدفهاي از پيش تعيين شده است. ارزيابي متوازن با تمركز بر روي اندازه گيري عملكرد و تطابق آن با استراتژي، نقش مهمي را در پيشرفت سازمان ارائه مي دهد. اين نواوري تفكر بسياري از مديران را نسبت به نحوه مديريت سازمانها تغيير داد. اكنون آنها استراتژي را با دقت بيشتر و با صراحت ارائه مي كنند و سازمان را به عنوان مجموعه اي يكپارچه و متناسب از فعاليتها مي دانند و استراتژي را با دستگاه اندازه گيري عملكرد مرتبط مي شناسند.

فصل اول :
” مقدمه ”
حسابداري صنعتي حوزه اي از حسابداري است . كه با هزينه يابي محصول سر كار دارد ، هزينه يابي محصول اطلاعات موردنياز را براي تهيه صورتهاي مالي در مورد قيمتتمام شده موجوديها و قيمت تمام شده كالاي فروش رفته فراهم مي آورد . حسابداري صنعتي گاههي اوقات حسابداري مديريت ني ناميده مي شود بايد به عنوان بازوي مديريت در ارتباط با برنامه ريزي و كنترل فعاليتها تلقي گردد . در حقيقت حسابداري صنعتي مديريت را با ابزار حسابداري مورد نياز جهت برنامه ريزي ، كنترل و ارزيابي عمليات مجهزمي نمايد.

امروزه يكي از زمينه ها ي فعاليت انجمن هاي حسابداران خبره كشوورهاي مختلف سعي در ارائه مناسبترين روشهاي محاسبه قيمت تمام شده محصولات است . زيرا ادامه فعاليت مؤسسات توليدي در صورتي امكان پذير است كه قيمتهاي محاسبه شده دقيق و قابل رقابت در بازار توايد باشند . در غير اينصورت يعني ارائه غلط اطلاعات موجب گمراهي مديران تصميم گيرنده و در نتيجه از دست دادن بازار فروش و نهايتاٌ تعطيلي بنگاه اقتصادي خواهد گرديد . چگونگي محاسبه قيمت تمام شده طي ساليان متمادي از تحولات و تغيرات چشمگيري بر خوردار بوده و هدف اصلي از اين تغييرات ، دستيابي به روشهاي محاسبه دقيق قيمت تمام شده محصولات بوده است . به دليل اهميت موضوع روش هاي مختلف محاسبه قيمت تمام شده مورد برسي و تجزيه و تحليل قرار گيرد .

كاربردهاي حسابداري صنعتي :
اطلاعات تهيه شده توسط حسابداري صنعتي در تصميم گيري و ارزيابي عملكرد مورد استفاده قرار مي گيرد . تصمصم هاي مربوط به تعيين قيمت فروش ، ساخت يا خريد و بودجه بندي با استفاده از اطلاعات حسابداري صنعتي انجام مي شود . هنگامي كه اطلاعات حسابداري صنعتي بمنظور ارزيابي عملكرد فعاليت واحدهاي مختلف سازمان ، توسط مديران و در داخل سازمان مورد استفاده قرار مي گيرند . در ان حالت مي گوئيم اطلاعات براي مقاصد ” حسابداري مديريت ” مورد استفاده قرار گرفته است . اگر اين اطلاعات به قصد ارزيابي عملكرد سازمان و توسط استفاده كنندگان خارجي نظير سهامداران يا بستانكاران مورد استفاده قرار گيرد .

آنگاه مي توان گفت اطلاعات براي مقاصد ” حسابداري مالي ” مورد استفاده واقع شده است . معمولاٌ حسابداري صنعتي در رابطه با كاربرد آن در عمليات توليدي مورد بحث قرار مي گيرد . اما همواره چنين نيست يرا در هر نوع فعاليت بدون در نظر گرفتن وسعت آن ، كه در آن ارزشهاي پولي مطرح گردد، مفهوم و شيوه هاي حسابداري صنعتي كاربرد پيدا خواهد نمود . بار افزايش كارايي ، فعاليتهاي غير توايدي موئسسات توليدي ، مؤسسات عمده فروشي ، خرده فروشي ، بانكها ، شركتهاي بيمه، شركت هاي حمل و نقل ، خطوط هواپيمايي ، بيمارستانها ع سازمانهاي دولتي ، دانشگاهها و مؤسسات خيريه بايد از روشهاي حسابداري صنعتي استفاده نمايند . در فصل هاي آتي راجع به شيوه هاي حسابداري صنعتي مورد استفاده در برخي از واحد هاي فوق توضيحاتي ارائه خواهد شد . در ساير مؤسسات و وا حد هاي غير توليدي ، كه در فوق ذكر نگرديده اند . استفاده از شيوه هاي حسابداري صنعتي به نظر مديريت و كاركنان واحد حسابداري آنان بستگي دارد .

مواد مستقيم :
شامل كايه موادي است كه بخش جدائي ناپذير و قابل شناسايي كالاي ساخته شده راتشكيل مي دهد . مواد مستقيم ممكن است به شكل خام ، مانند نفت خام براي ساختن بنزين و يا قسمتهاي ساخته وخريداري شده مانند موتور و گير بوكس ، در مونتاژ اتومبيل باشد . مواد مستقيم معمولاٌ قسمت عمده هزينه هاي توليد را تشكيل مي دهند .

كار مستقيم :
كار مستقيم كاري است كه بطور مستقيم صرف تبديل مواد اوليه به كالاي ساخته شده مي گردد .هزينه حقوق كاركنان كه بتوان به كالاي تخصيص داد كار مستقيم ناميده مي شود هزينه حقوق كارگراني كه در قسمت منتاژ اتومبيل كار مي كنند .

* عوامل تشكيل دهنده هزينه هاي توليد يا قيمت تمام شده محصول
سربا ركارخانه :
كليه هزينه ها ي تو ليد غير از مواد مستقيم و كار مستقيم جزء هزينه هاي سربار كارخانه مي باشند . هزينه هاي مواد غير مستقيم و ساير هزينه هاي توليد آنها را به طور مستقيم به اقلام مشخص توليد اختصاص داد ، هزينه هاي سربار كارخانه ناميده مي شوند .

* مواد غير مستقيم :

موادي كه براي تكميل كالا ضروري بود ع ولي به علت ناچيز بودن مصرف آن در توليد و يا پيچيدگي در محاسبه و نسبت دادن مستقيم آن به يك واحد كالا ، نتوان آن را به عنوان مواد مستقيم طبقه بندي كرد . مواد غير مستقيم ناميده مي شود . چسب و يخ درتوليد صندلي و همچنين مواد مصرفي كارخانه از قبيل روغن ، گريس و پارچه تنظيف از جمله مواد غير مستقيم مي باشد .

كار غيرمستقيم:
كار غيرمستقيم كاري است كه به طور مستقيم تأثيري در ساخت و تركيب كالاي ساخته شده ندارد. مانند هزينه دستمزد سركارگران، نگهبانان تعميرات و كاركنان انبار.
نمونه‌اي ديگر از هزينه‌هاي سربار كارخانه به قرار زير مي‌باشند.سوخت، روشنايي، اجاره ساختمان كارخانه، استهلاك ساختمان كارخانه، استهلاك ماشين‌آلات و تجهيزات، تعميرات ماشين‌آلات و تجهيزات، حق اضافه‌كاري اوقات تلف شده، تعميرات ساختمان كارخانه، بيمه حوادث ساختمان و ماشين‌آلات و تجهيزات. هزينه اوقات تلف شده‌ي عادي (غيرقابل اجتناب) به حساب سربار كارخانه منظور مي‌شود. ولي هزينه اوقات تلف شده‌اي كه در اثر عدم كارآيي به وجود آيد به حساب زيان حاصل از اوقات تلف شده (در صورت حساب سود و زيان) منظور مي‌گردد.

حسابداري مديريت:
۱- واحد تجاري
بر اساس نمودار ساخت مخروطي سازمان به وسيله‌ي سرگروه كاركنان زير اداره مي‌گردد.
۱- مديران عملياتي: شامل سركارگران و سرپرستان
۲- مديران مياني: شامل رؤساي دواير، مديران قسمت‌ها و مديران شعب
۳- مديران اجرايي شامل: مديرعامل، معاونين و مديران بخش‌هايي از ميل خريد، فروش، مهندسي، توليد و امور مالي حسابداري
بنابراين مديريت اساساً در برگيرنده‌ي افرادي است كه فعاليت‌هاي آن‌ها از طريق رهنمودها، دستورالعمل‌ها، تصميمات در بالاترين سطح زماني، برنامه‌ريزي و كنترل كنترل مي‌گردد.
برنامه‌ريزي شامل تنظيم برنامه جامع عملياتي است كه در برگيرنده‌ي كليه مراحل و جزئيات عمليات بوده، به طوري كه به اجراي برنامه در قسمت‌اي قابل كنترل توجه خاص مبذول گردد.
”كنترل“ وسيله‌اي است كه واحد تجاري را از طريق مقايسه عملكرد با تصميات و سياست‌هاي از پيش تعيين شده به سمت هدف يا اهداف مورد نظر هدايت مي‌كند.

اگرچه تشريك مساعي در برنامه‌ريزي در كليه سطوح مديريت لازم و ضروري است ولي برنامه‌ريزي اساساً از وظايف مديران اجرايي مي‌باشد. مرحله كنترل تمامي سطوح مديريت را در بر مي‌گيرد. براي اداره امور واحد تجاري، مديريت به طور مداوم و منظم به اطلاعات مقايسه‌اي هزينه‌ها و تجزيه و تحليل اطلاعات مربوط به هزينه وسود نياز دارد. اين اطلاعات جهت دستيابي به موارد زير ضروري است:
۱- تعيين ميزان سود مورد نياز توسط مديران اجرايي
۲- تعيين اهداف هر يك از دواير به منظور هدايت مديران و عملياتي، جهت دستيابي به هدف نهايي واحد تجاري
۳- سنجش و كنترل فعاليت‌هاي هر دايره با استفاده از بودجه و استانداردها
۴- تجزيه و تحليل، تصميم‌گيري در رابطه با اصلاحات و بهبود عمليات به منظور هدايت كليه فعاليت‌هاي واحد تجاري در جهت نيل به اهداف تعيين شده.
منابع اوليه اطلاعات حسابداري

بسياري از اطلاعات اوليه حسابداري صنعتي ناشي از فعاليت‌هاي غيرحسابداري مي‌باشد. علاوه بر مدارك و سياهه‌هاي مربوط به خريد و مصرف مواد و با انتقالات مواد بين دواير مختلف حسابداري نياز به گزارشاتي در مورد بررسي‌هاي زماني، مدارك مربوط به ساعت كاركرد واقعي كاركنان، صورت حساب‌هاي مواد خريداري شده و … دارند. بررسي ظرفيت ماشين‌آلات نيز از جمله ساير اطلاعات مورد نياز مي‌باشد اعتماد حسابداران به اطلاعات ارائه شده و توسط ساير دواير مستلزم آن است كه اطلاعات مزبور، صحيح و قابل اعتماد بوده و در زمان‌هاي مناسب ارائه گردند. حسابداران اطلاعات دريافتي را به نحوي مورد استفاده و ارزيابي قرار مي‌دهد كه بتواند مديريت را در تصميم‌گيري‌ها ياري دهند. از آن جا كه اين گونه اطلاعات هزينه‌اي بستگي به صحت و مناسب بودن و به موقع بودن اطلاعات و دريافتي از دواير مختلف دارد. لذا دايره حسابداري صنعتي در مجموعه دواير يك واحد تجاري تبديل به يك دايره‌ي ياري‌دهنده خواهد شد.

در حقيقت يكي از مسائل مديريت اجرايي، ؟؟؟ كارمندان تحت نظارت و آشنا نمودن ساير كاركنان با جوانب مختلف هزينه و تشويق آن‌ها جهت اجراي روش‌هاي هزينه‌يابي به منظور بهبود روش‌هاي كنترل هزينه مي‌باشد.

هزينه‌هاي دوره
هزينه‌هايي هستند كه هنگام انجام در هر دوره‌اي در همان دوره به حساب سود و زياد منظور مي‌گردند مانند هزينه‌هاي اداري، توزيع و فروش، هزينه‌هاي دوره جزء قيمت تمام شده‌ي محصول منظور نمي‌گردند.

بهاي اوليه بهاي تبديل:
بهاي اوليه به طور مستقيم مربوط به توليد بوده و شامل مواد مستقيم و كار مستقيم مي‌باشد. بهاي تبديل يا هزينه‌هاي تبديل مربوط به هزينه‌هايي مي‌شودن كه مواد مستقيم را به محصول ساخته شده تبديل مي‌نمايند و شامل هزينه‌هاي سربار كارخانه و هزينه‌ي كار مستقيم مي‌باشد.

نحوه‌ي رفتار با هزينه‌ها:
هزينه‌ها در ارتباط با مقدار توليد يا سطح فعاليت به صورت متغيير و ثابت و نيمه‌متغير طبقه‌بندي مي‌گردند. نحوه‌ي رفتار هزينه‌ها فقط در دامنه‌ي مربوط فعاليت هر شركت كاربرد پيدا مي‌كند دامنه‌ي مربوط فعاليت، دامنه‌اي از فعاليت است كه در آن دامنه جمع هزينه‌هاي ثابت و متغير هر واحد ثابت بماند.

هزينه‌هاي متغير:
هزينه‌هاي متغير براي هر واحد محصول ثابت مي‌باشند و كل هزينه‌هاي متغيير به نسبت مستقيم با مقدار توليد يا سطح فعاليت تغيير مي‌كند به طور مثال: اگر هزينه‌ي مواد مستقيم براي توليد هر واحد محصول مبلغ ۲۰۰۰ ريال باشد. با افزايش توليد هرواحد محصول، كل هزينه‌ي متغيير مواد مستقيم نيز به مبلغ ۲۰۰۰ ريال افزايش مي‌يابد. از نظر رياضي رابطه‌ي بين كل هزينه‌هاي متغيير و سطح فعاليت به صورت زير است:

هزينه‌هاي ثابت:
كل هزينه‌هاي ثابت در دامنه‌ي مربوط فعاليت ثابت مي‌باشند در صورتي كه هزينه‌ي ثابت براي هر واحد محصول با سطح فعاليت تغيير مي‌كند.
با افزايش سطح فعاليت هزينه ثابت هر واحد محصول كاهش مي‌يابد براي مثال هزينه‌ي اجراه، كارگاهي با ظرفيت توليد ۱۰۰۰ واحد در سال ۰۰۰/۰۰۰/۲ ريال است در اين صورت هزينه‌ي ثابت هر واحد ۲۰۰۰ ريال است از نظر رياضي هزينه‌ي ثابت هر واحد به صورت زير است:

هزينه‌هاي نيمه متغيير:
هزينه‌هاي نيمه‌متغيير داراي هر دو خصوصيت هزينه‌هاي ثابت و متغيير مي‌باشند و به منظور برنامه‌ريزي و كنترل هزينه‌هاي نيمه متغير را بايد به اقلام ثابت و متغير تفكيك كرد. جزء ثابت حداقل هزينه براي در اختيار داشتن يك نوع سرويس در عمليات مي‌باشد. جزء متغيير هزينه‌اي است كه در اثر استفاده از آن سرويس به وجود مي‌آيد. براي مثال اگر حقوق مدير فروش ماهيانه مبلغ ۰۰۰/۵۰۰/۱ ريال باشد و براي هر واحد محصول كه فروخته مي‌شود، ۵۰۰ ريال به عنوان كميسيون دريافت نمايد در اين صورت هزينه‌ي قوق مدير ياد شده يك نوع هزينه‌ي نيمه متغيير است، هزينه‌هاي نيمه‌متغيير به صورت رابطه رياضي زير است:

سازماندهي:
اساساً تعيين چهارچوبي است كه در آن فعاليت‌هاي ضروري بايد اجراء گردد و افراد مسئول انجام فعاليت‌هاي مشخص گردند. بدون وجود سازمان‌دهي مناسب مدير قادر به انجام وظايف محوله نخواهد بود. اصطلاح سازمان‌دهي يا سازمان به مفهوم منظم بودن واحدها و قسمت‌هاي مستقل مرتبط با يكديگر در يك مجموعه كلي مي‌باشد سازمان‌دهي مستلزم:
۱- قرار دادن قسمت‌ها و دواير يك واحد تجاري در يك چهارچوب سازماني مطلوب

۲- تقسيم مسئوليت و تفويض اختيار به بعضي افراد مي‌باشد. اين گونه فعاليت‌هاي سازماني شامل گردآوري افراد به منظور انجام كار و پيشبرد و امور واحد تجاري نيز مي‌گردد. به دليل وجود تحويلات، گرايشات، عقايد و آرزوهاي مختلف كاركنان يك واحد تجاري، وجود دستورالعمل‌ها و هم چنين صبر و شكيبايي، جهت رسيدن به ساخت سازماني مطلوب از ضروريات است پيدايش يك سازمان شامل ايجاد واحدهاي سازماني از قبيل قسمت‌ها، دواير، بخش‌ها، شعب و … مي‌باشد و واحدهاي سازماني ياد شده به منظور تقسيم وظايف و مسئوليت‌ها، بر اساس توانايي، تخصص كاركنان ايجاد مي‌گردند فعاليت‌ةاي عمده و اساسي يك واحد توليدي معمولاً شامل فعاليت‌هاي ۱ و توليد ۲ و توزيع و فروشي ۳ اداري و تشكيلاتي مي‌باشد در هر يك از اين سه واحد سازماني عمده، دواير و بخش‌هاي مختلف بر حسب ماهيت، ميزان كار، درجه تخصص، تعداد كاركنان، محل كار به وجود مي‌آيد پس از ايجاد واحد سازماني، مديريت به منظور انجام كارها بايد اموري را به هر يك از اين واحدها محول نمايد. جهت دستيابي به اهداف واحد تجاري، تقسيم و تخصيص مناسب كارها بين كاركنان از اهميت ويژه‌اي برخوردار است از جمله موارد با اهمتي ديگر، روابط بين رئيس و مرئوس از يك طرف و روابط بين مديران در سطح مديريت از طرف ديگر باشد كه واحدهاي سازماني را در قالب يك مجموعه به يكديگر پيوند مي‌دهند.

مثال جامع
شركت توليدي نمونه
صورت حساب سود و زيان
براي سال مالي منتهي به ۲۹ اسفند ۱×۱۳

ريال ريال ريال
فروش (۰۰۰/۵۰۰/۴ واحد هر واحد ۵/۵ ريال)
كسر مي‌شود. ۰۰۰/۷۵۰/۲۴ ۱۰۰
بهاي تمام شده كالاي فروش دفتر (جدول شماره۱)
سود ناخالص
كسر مي‌شود ۰۰۰/۲۸۵/۲۱
۰۰۰/۴۶۵/۳ ۸۶
۱۴
هزينه‌هاي توزيع و فروش (جدول شماره ۲) ۰۰۰/۵۸۰
هزينه‌هاي اداري و تشكيلاتي (جدول شماره۳) ۷۵۰/۵۳۳
سود خالص عملياتي ۷۵۰/۱۱۳/۱
۲۵۰/۳۵۰/۲ ۵/۴
۵/۹
درآمد هزينه‌هاي متفرقه
سود سهام دريافتي و درآمد حاصل از واگذاري حق‌الامتياز ۰۰۰/۱۶۷
سود حاصل از فروش و دارايي‌هاي ثابت ۰۰۰/۱۲
۰۰۰/۱۷۹
هزينه‌ي سود تضمين شد ۵۰۰/۱۲۹
سود خالص قبل از كسر ماليات ۵۰۰/۴۹ ۲/۰

كسر مي‌شود
ماليات بر در آمد ۲۵۰/۰۶۴/۱ ¾
سود خالص پس از كسر ماليات ۵۰۰/۳۳۶/۱ ۴/۵

قسمت بهاي تمام شده كالاي فروش رفته صورت حساب سود و زيان شركت توليدي نمونه و يا هر شركت توليدي ديگر مي‌تواند از پنج بخش مجزا به شرح زير تشكيل گردد:
۱- بخش مواد مستقيم: شامل موجودي اول دوره، خريد برگشت از خريد، مصرف و موجودي پايان دوره
۲- بخش كار مستقيم شامل آن قسمت از كار كارگران توليدي است كه به طور مستقيم با توليد محصولات ارتباط دارد.
۳- بخش سربار كارخانه شامل كليه‌ي هزينه‌هايي است كه به طور غيرمستقيم در توليد محصولات تأثير مي‌گذارند، از قبيل مواد مستقيم و استهلاك ماشين‌آلات، اين بخش سربار ثابت و متغيير كارخانه را به تفكيك نشان نمي دهد ولي به منظور انجام هر گونه تجزيه و تحليل هزينه، تفكيك هزينه‌اي سربار به ثابت و متغيير ضروري است.

همان طور كه در قسمت‌هاي بعدي ملاحظه خواهد شد جهت منظور نمودن هزينه سربار كارخانه حساب كالاي در جريان ساخت از نرخ از پيش‌تعيين شده سربار كارخانه (نرخ جذب سربار) استفاده مي‌گردد. شركت نمونه سربار كارخانه را بر اساس واحد توليدي (۹/۰ زيان هر واحد) جذب مي‌نمايد. سربار كارخانه را مي‌توان با استفاده از مباني ديگري از قبيل درصدي از هزينه دستمزد مستقيم يا تعداد ساعات كار مستقيم نيز جذب سربار به مبلغ ۹/۰ ريال براي هر واحد جمع سربار جذب شده كارخانه بالغ بر ۰۰۰/۹۸۷/۳ ريال خواهد شد كه با كسر مبلغ ۹۰۰/۹۱۵/۳ ريال سربار واقعي كارخانه كمتر از سربار جذب شده مي‌باشد، در جدول بهاي تمام شده كالاي فروش رفته شركت نمونه اختلاف مذكور به صورت زير نمايش داده مي‌شود:
ريال ريال
سربار جذب شده كارخانه
كسر مي‌شود ۰۰۰/۹۸۷/۳
اضافه جذب سربار ۱۰۰/۷۱
سربار واقعي كارخانه طبق جدول ۹۰۰/۹۱۵/۳

۴- بخش موجودي كالاي جريان ساخت، مبين هزينه‌هاي در جريان ساخت ابتداي دوره و پايان دوره مالي مي‌باشد.
۵- بخش موجودي كالاي ساخته شده شامل موجودي كالاي ساخته شده ابتدا و پايان دوره مي‌باشد.

شركت توليدي نمونه
بهاي تمام شده‌ي كالاي فروش رفته
براي سال مالي منتهي به ۲۹ اسفند ۱×۱۳
(جدول شماره۱)

۱- مواد مستقيم ريال ريال ريال
موجودي مواد (۰۱/۰۱/۱×۱۳) ۴۰۰/۵۷۲/۱
خريد مواد

كسر مي‌شود برگشت از خريد ۰۰۰/۴۲۰/۸
۰۰۰/۴۲۰
۰۰۰/۳۸۷/۸
مواد خام آماده براي مصرف ۴۰۰/۹۵۰/۹
كسر مي‌شود موجودي مواد در (۲۹/۱۲/۱×۱۳) ۶۰۰/۲۷۰/۱
مواد خام مصرف شده ۸۰۰/۶۷۹/۸
۲- دستمزد مستقيم
۳- سربارخانه
دستمزد غيرمستقيم ۳۰۰/۳۲۹/۱
حقوق ۰۰۰/۹۷۲

مواد غيرمستقيم ۰۰۰/۴۸۹
نيرو- برق مصرفي ۰۰۰/۱۱۲
حرارت ۲۰۰/۶۹
روشنايي ۳۰۰/۴۴
ملزومات مصرفي كارخانه ۰۰۰/۵۰
استهلاك- ساختمان كارخانه ۳۰۰/۶۸
استهلاك- ماشين‌آلات ۰۰۰/۴۳
تعميرات و نگه‌داري ۸۰۰/۱۴۵

استهلاك- حق‌الاختراغ ۲۰۰/۳۳
ابزار آلات مصرفي ۶۰۰/۱۷۸
بيمه ساختمان و ماشين‌آلات كارخانه ۲۰۰/۲۱
جمع هزينه‌هاي توليدي ۹۰۰/۹۱۵/۳
۱۰۰/۹۴۲/۱۹
۸۰۰/۳۳۳/۲

۴- اضافه مي‌شود: موجودي كالاي در جريان ساخت در ۰۱/۰۱/۱×۱۳ ۰۰۰/۲۸۰/۲۲
۲۰۰/۳۰۳/۱
كسر مي‌شود: موجودي كالاي در جريان ساخت در ۲۹/۱۲/۱×۱۳ ۹۰۰/۹۶۷/۲۰
۵- موجودي كالاي ساخته شده در ۰۱/۰۱/۱×۱۳ (۰۰۰/۲۱۰ واحد) ۱۰۰/۹۶۶
موجودي كالاي آماده براي فروش ۰۰۰/۹۴۳/۲۱

كسر مي‌شود:
موجودي كالاي ساخته شده در (۲۹/۱۲) ۱×۱۳) (۰۰۰/۱۴۰ واحد)

۰۰۰/۶۵۸
بهاي تمام شده كالاي فروش رفته (۰۰۰/۵۰۰/۴ واحد) ۰۰۰/۲۸۵/۲۱

شركت توليدي نمونه
هزينه‌هاي توزيع و فروش
براي سال مالي منتهي به ۲۹ اسفند ۱×۱۳
(جدول شماره۲)

ريال
حقوق و كارمزد كاركنان ۵۰۰/۳۳۰
۰۰۰/۴۳
۸۵۰/۱۶
۰۰۰/۱۲۵
۸۰۰/۱۱
۰۰۰/۲۱
۰۰۰/۴
۵۰۰/۷
۵۰۰/۱۳
۸۵۰/۶
۰۰۰/۵۸۰

شركت توليدي نمونه
هزينه‌هاي اداري و تشكيلاتي
براي سال مالي منتهي به ۲۹ اسفند ۱×۱۳
(جدول شماره۳)

ريال
حقوق مديران ۲۰۰/۲۹۰
حقوق كاركنان ۲۵۰/۷۷
هزينه‌هاي مسافرت ۴۵۰/۲۲
هزينه‌هاي حقوقي ۵۰۰/۱۷
استهلاك- اثاثيه و منصوبات ۲۰۰/۶
نوشت‌افزار و ملزومات ۴۵۰/۵
تلفن و تلگراف ۸۰۰/۷
پست ۶۵۰/۳
آبونمان ۷۵۰/۴
حق‌الزحمه حسابرسي ۰۰۰/۴۶
سوخت و روشنايي ۵۰۰/۵۳۳
جمع ۷۵۰/۵۳۳