هزينه يابي برمبناي فعاليت و ارزيابي متوازن اطلاعاتي را فراهم مي آورند كه مديران جهت تصميم گيريهايي كه منجر به خلق ارزش مي شود به آن نيازمندند. ارزش افزوده اقتصادي فراهم آورنده چارچوب تصميم، معيارهاي عملكرد و محركهايي است كه مديريت را براي خلق ارزش بر مي انگيزد.

براي درك بيشترِ مفاهيم هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي مي توان تجارت را به فوتبال تشبيه كرد. مربي يك تيم فوتبال به عوامل متعددي جهت موفقيت نياز دارد. براي مثال به دست آوردن ضربه هاي ايستگاهي، به دست آوردن كرنر، فراهم سازي يك دفاع محكم و داشتن يك دروازه بان مناسب. اما در پايان مسابقه تنها چيزي كه اهميت دارد اين است كه مسابقه را برده ايم يا باخته ايم نه اينكه در طول بازي چند كرنر يا چند ضربه ايستگاهي به دست آورده ايم. در تجارت نيز مدير معيارهاي زيادي را براي كسب موفقيت لازم دارد. هزينه يابي برمبناي فعاليت وارزيابي متوازن معيارهايي هستند كه مدير را در تصميم گيري و دستيابي به موفقيت ياري مي رسانند، اما آيا صرفاً استفاده از اين معيارها دليل بر موفقيت است؟

اين موضوع كه مديريت براي دستيابي به موفقيت به اين معيارها نياز دارد امري بديهي است اما تعيين كننده برد يا باخت شركت ارزش افزوده اقتصادي است؛ با به كارگيري ارزش افزوده اقتصادي مديران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالكان برانگيخته مي شوند. نياز سازمانها به سازگاري با محيط تجاري پويا و پيچيده امروزي براي ادامه بقا كه ناشي از توسعه بازارهاي رقابتي است از يك سو و از سوي ديگر فشار مجامع سرمايه گذار به مديران جهت تعيين ارزش و تبيين معيارهاي اندازه گيري دقيق و شفاف، باعث شد سازمانها سيستمهاي سنتي پاداش و اندازه گيري عملكرد را كه در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگري قرار دهند و دوباره آنها را بيازمايند كه آيا مبناي صحيح و قابل اتكايي براي تصميم گيري بوده اند يا خير؟ در حال حاضر تكنيكهاي اندازه گيري بيشتر از اينكه بر چارچوبهاي حسابداري استوار باشند براساس تئوريهاي اقتصادي بنا شده اند.

اما براستي شركت بايد از چه چارچوبي استفاده كند؟ و زماني كه چارچوب جديدي در حال اجراست آيا اين بدان معني است كه شركت بايد ديگر چارچوبها را ناديده بگيرد؟

اين مقاله سه چارچوب هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي را كه استفاده از آنها در صنايع به طور گسترده در حال افزايش است مورد بحث قرار مي دهد. اگر چه در اين مقاله به طور خلاصه اين سه چارچوب توصيف مي شود اما بيشتر با جواب اين سئوال سروكار داريم كه آيا مي توان اين چارچوب ها را به طور همزمان به كاربرد يا آنها با هم ناسازگارند؟

اين مقاله بيان مي كند كه اين چارچوبها در واقع مكمل همديگرند و زماني كه با هم به كاربرده شوند مي توانند بسيار موثر باشند.

هزينه يابي برمبناي فعاليت:

با متنوع شدن توليدات و مشتريان يك سازمان، تخصيص هزينه هاي سربار نيز امري گمراه كننده و تحريف كننده بهاي تمام شده توليدات يا خدمات خاص مي گردد. همان طور كه مي دانيم سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت و سيستم هزينه يابي سنتي از لحاظ نحوه تخصيص هزينه هاي سربار با يكديگر متفاوتند. اين تفاوت در شكل ۱ نشان داده شده است. بدين معني كه در سيستم هزينه يابي سنتي، هزينه هاي سربار تنها براساس يك محرك هزينه كه مي تواند حجم توليد، ساعات كار مستقيم، ساعات كار ماشين يا ميزان دستمزد مستقيم باشد تسهيم مي گردد و اين نمي تواند مبناي صحيحي براي تسهيم هزينه هاي سربار پديد آورد، زيرا براي مثال، محصولي كه چرخه عمليات توليدي آن كوتاه است ممكن است به ميزان غيرمتناسبي از هزينه هاي انبار يا بارگيري بهره ببرد. لذا حسابداري صنعتي به شكل سنتي پيام نادرست به مديران مي دهد. اما در سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت، تسهيم هزينه هاي سربار شامل دو مرحله است كه در مرحله اول فعاليتهاي عمده شناسايي مي شوند و هزينه سربار به تناسب منابعي كه در هر فعاليت مصرف مي شود به آن فعاليتها تخصيص مي يابد. سربار تخصيص يافته به هر فعاليت هزينه انباشته فعاليت۴ ناميده مي شود.

پس از تخصيص سربار ساخت به فعاليتها در مرحله اول، محركهاي هزينه۵ مناسب و مربوط به هر يك از فعاليتها شناسايي مي شوند. سپس در مرحله دوم هزينه انباشته هر فعاليت به نسبت مقدار مصرف محركهاي هزينه در هر يك از خطوط توليد محصول به اين خطوط تخصيص داده مي شود. اين سيستم هزينه يابي مي تواند اطلاعات بهتري را براي تصميم گيريهاي استراتژيك مديريت فراهم آورد و به تشخيص هزينه هاي بدون ارزش افزوده كمك كند. بنابراين هزينه يابي برمبناي فعاليت، كيفيت توليد و هزينه يابي را بهبود مي بخشد.

مديران براي آنكه بتوانند عملكرد شركتشان را بهبود بخشند نيازمند شناخت چگونگي اثر متقابل بهاي تمام شده با ديگر معيارهاي عملكرد هستند. اين موضوع به كمك تكنيك ارزيابي متوازن حل مي شود.

ارزيابي متوازن:

با توسعه شركتها بتدريج مديريت از مالكيت جدا مي شود و بحث مسئوليت پاسخگويي به وجود مي آيد، بدين معني كه مديران در برابر مالكان بايد پاسخگو باشند. با تمايز مالكان از مديران و توجه به اينكه مالكان آگاهي كمي از مسائل مالي دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوي مديريت متكي هستند آنان به ارزيابي عملكرد مديريت نياز دارند و در اين ارزيابي ناچار به استفاده از اندازه گيري مي باشند (مثالي در ادبيات مديريت وجود دارد كه اگر كسي نتواند چيزي را اندازه بگيرد نمي تواند آن را اداره كند)، اما اگر اين اندازه گيري تنها متكي بر ارقام و اطلاعات مالي باشد نمي تواند مبناي صحيحي براي قضاوت و تصميم گيري پديد آورد. يك دليل اين امر اين است كه مديران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالي هستند و ممكن است اطلاعات گزارش شده انعكاسي از عملكرد واقعي شركت نباشد. البته اگر مديران اطلاعات مالي را به طور واقعي و صحيح هم گزارش كرده باشند تنها اتكا به اين اطلاعات در ارزيابي عملكرد مديران كافي نيست. براي درك بيشتر موضوع فرض كنيد شركتي در دو سال متوالي داراي سود يكساني باشد، اما در سال دوم اقداماتي در جهت جلب بيشتر رضايت مشتريان انجام داده يا اقدام به برگزاري دوره هاي آموزشي جهت افزايش مهارت و تخصص كاركنان كرده است.

افزايش رضايت مشتريان نشانه فروش بيشتر و به دنبال آن كسب سود بيشتر درآينده است و از طرف ديگر افزايش مهارت و تخصص كاركنان موجب افزايش كارايي و بهره وري خواهد شد. اما اگر بخواهيم تنها از بعد مالي عملكرد شركت را اندازه بگيريم شركت در هر دو دوره عملكرد يكساني داشته ولي واقعيت اين است كه شركت در سال دوم عملكرد بهتري داشته است. ارزيابي متوازن، عملكرد سازمان را از چهار ديدگاه كليدي (شكل ۲) اندازه گيري مي كند:

* مالي،

* مشتري،

* رويه هاي داخلي شركت،

* آموزش و رشد.

هر ديدگاه دو تا پنج معيار خواهد داشت كه اين معيارها بايد بعد از استقرار استراتژي تنظيم شوند.

بنابراين ارزيابي متوازن، عملكرد سازمان را هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي اندازه گيري مي كند.

ارزيابي متوازن به وسيله كاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David

Norton) به منظور تبديل چشم انداز۶ و استراتژي۷ به هدفها۸ ارائه شد. استراتژي، چگونگي انطباق ظرفيتهاي يك سازمان با فرصتهاي موجود در بازار به منظور تحقق بخشيدن به هدفهاي كل سازمان را تبيين مي كند. بنابراين مقصود از اجراي استراتژي، دستيابي به هدفهاي از پيش تعيين شده است. ارزيابي متوازن با تمركز بر روي اندازه گيري عملكرد و تطابق آن با استراتژي، نقش مهمي را در پيشرفت سازمان ارائه مي دهد. اين نواوري تفكر بسياري از مديران را نسبت به نحوه مديريت سازمانها تغيير داد. اكنون آنها استراتژي را با دقت بيشتر و با صراحت ارائه مي كنند و سازمان را به عنوان مجموعه اي يكپارچه و متناسب از فعاليتها مي دانند و استراتژي را با دستگاه اندازه گيري عملكرد مرتبط مي شناسند.

هزينه يابي بر مبناي فعاليت

مقدمه
اطلاع از هزينه واقعي يك پروژه قبل از شروع آن از اهميت زيادي برخوردار است. بنابراين در اين مقاله، به منظور محاسبه هزينه واقعي انجام پروژه، ابتدا به معرفي رويكرد نوين”هزينه يابي بر مبناي فعاليت ” پرداخته و سپس با شناسايي كليه فعالي تهاي مورد نياز يك پروژه و استفاده از فرمو لهاي محاسباتي مناسب، هزين ههاي آنها مورد محاسبه قرار گرفته است. پس از محاسبه هزينه ها، از رويكرد ” مديريت بر مبناي فعاليت ” به منظور بهبود هزينه ها برمبناي تخصيص درست فعالي

تها مورد استفاده قرار گرفته است. در پايان، با تجزيه و تحليل هزينه هاي محاسباتي، پروژه هاي با صرفه اقتصادي مشخص شده است. لازم به ذكر است روش هزين هيابي بر مبناي فعاليت (ABC) هزين ههاي متغير، ثابت و بالاسري هر پروژه را با استفاده از كليه فعالي تهاي مورد نياز آن پروژه مشخص م يكند. از مزاياي عمده ABC آشكار ساختن هزينه واقعي پروژه، بهبود و توسعه تصمي

مگيري و مشخص نمودن آزاد يهاي انتخاب استراتژيك و … م يباشد. مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) نيز سيستمي است كه شامل روش ABC و شماري از عناصر كنترل از قبيل فرآيندهاي تجزيه و تحليل ارزش، هزينه يابي پروژه بر مبناي فعاليت،ارزيابي عملكرد و حسابداري اداري ميباشد
روش محاسبه صحيح بهاي تمام شده
وقوع رويدادهايي نظير توسعه رقابت جهاني، پيشرفت فن آوري اطلاعات و ارتباطات و دسترسي به سيستم هاي اطلاعاتي ارزان طي دو دهه گذشته و تلاش واحدهاي اقتصادي جهت احراز رتبه جهاني و ورود به بازارهاي بين المللي، لزوم داشتن نگرشهايي همچون رضايت مشتريان و مدير

يت بر مبناي فعاليت را اجتناب ناپذير كرده است.
همچنين با افزايش سهم فن آوري و ساير اجزاي هزينه هاي سربار در توليد كالاها و خدمات ، روشهاي هزينه يابي سنتي، اطلاعات صحيح در مورد هزينه سر بار و تسهيم آن فراهم نمي آورد در حاليكه اطلاعات بهاي تمام شده محصولات، خدمات و مشتريان از مهمترين اطلاعات مالي است كه براي تصميمات مديريت مورد نياز است. برآورده نشدن اطلاعات مورد نياز مديريت توسط سيستم هاي هزينه يابي سنتي، واحدهاي اقتصادي را به سمت استفاده از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) متمايل كرده است.
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي محصولات و خدمات است كه نيازهايي از قبيل محاسبه صحيح بهاي تمام شده محصول، بهبود فرايند توليد، حذف فعاليت هاي زائد، شناخت محرك هاي هزينه، برنامه ريزي عمليات و تعيين راهبردهاي تجاري را براي واحد اقتصادي برآورده مي سازد. اين سيستم به جاي پرداختن به نشانه و معلول ، علت ايجاد هزينه و توليد را كالبدشكافي مي كند و اگر فعاليتي داراي فلسفه توجيهي، متقاضي و حتي ارزش افزوده نباشد، زمينه حذف، تعديل يا بهبود آن را فراهم مي كند.

در ادبيات حسابدراي تعاريف مختلفي از هزينه يابي بر مبناي فعاليت ارائه شده است.
مي هر و ديكين معتقدند : «هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك روش هزينه يابي است كه بهاي تمام شده محصولات را از جمع هزينه فعاليتهايي كه منجر به ساخت محصول مي شوند بدست مي آورد».
هيلتون مي نويسد: «هزينه يابي بر مبناي فعاليت روشي است كه در آن هزينه ها بر مبناي نسبت

سهم فعاليتهاي صرف شده بوسيله هر محصول، از يك مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود».
با توجه به تعاريف فوق مي توان گفت كه ABC ، بر فعاليتهايي تأكيد دارند كه براي توليد محصولات (خدمات) بايد انجام شوند و سپس هزينه فعاليتها با توجه به ميزان استفاده هر محصول از فعاليتها به محصولات تسهيم مي شود.
مرروي اجمالي بر تاريخچه ABC
در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوايل دهه ۱۹۷۰، برخي نويسندگان حسابدراي به رابطه بين فعاليت و هزينه اشاره نمودند. اما در دهه ۱۹۸۰ به دنبال انعكاس ضعف ها و نارسايي هاي سيستم هاي رايج حسابداري در ارائه اطلاعات دقيق هزينه، توجه جدي در محافل دانشگاهي و حرفه اي به اين رابطه بيشتر جلب گرديد. اين توجه عمدتاً براساس پيدايش ۳ سازه اصلي بود. سازه اول تغيير نويني بود كه در دنيا جهت معرفي تكنولوژي مدرن، مكانيزم هاي توليدي جديد در كشورهاي مختلف بويژه در ژاپن و … رخ داد. سازه دوم اين بود كه در دهه ۱۹۸۰ فلسفه فكري بسياري از مديران شركت ها دستخوش تغييرات عمده گرديد و علاوه بر سود آوري، رقابت در سطح جهاني، افزايش رضايت مشتريان، تأكيد بر كنترل كيفيت محصولات و كاهش هزينه ها نيز جزو اهداف اصلي مديران قرار گرفت. سازه سوم اين بود كه عده اي از نويسندگان حسابداري به تشريح فضاي جديد توليد، نقشهاي گوناگون تكنولوژي و ديدگاههاي جديد مديران پرداختند. نويسندگان مذكور ادعا كردند كه سيستم هاي سنتي حسابداري صنعتي و مديران نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيست بلكه استفاده از اطلاعات حاصل از آنها سبب گمراهي و تصميم گيري هاي نادرست مديران مي شود. به دنبال آن، اين نويسندگان اقدام به معرفي سيستم جديد تحت عنوان «هزينه يابي بر مبناي فعاليت» نمودند.
نياز به اطلاعات عملياتي در مورد هزينه ها، مقدمه ظهور سيستم دوبعدي ABC را فراهم آورد. اين نگرش جديد مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفيد جهت دستيابي به اهداف اصلاحي در داخل و خارج از سازمان پديد آمد. اين سيستم داراي دو ديدگاه اساسي مي باشند. ديدگاه اول بيانگر تخصيص هزينه ها از منابع به فعاليت ها و از فعاليتها به اهداف (موضوع) هزينه (شامل مشتريان

و محصولات) مي باشد.
اطلاعات فراهم شده در اين بخش پشتيبان تصميمات كليدي سازمان مانند قيمت گذاري، تعيين تركيب محصول تأمين منابع و تعيين الويت هايي براي اقدامات اصلاحي است. ديدگاه دوم پاسخگوي نياز سازمان به اطلاعاتي درباره عوامل موثر بر فعاليتهاست. به عبارت ديگر چه عواملي باعث انجام كارها مي شوند و چگونه مي توان اين فعاليتها را به نحو مطلوب انجام داد. چنين اطلاعاتي به سازمان كمك مي كند تا علاوه بر بهبود عملكرد خود، ارزش دريافتي توسط مشتريان را نيز اص

لاح نمايد.
فرايند محاسبه بهاي تمام شده توسط سيستم هاي سنتي و ايرادات وارد بر آن:
پيشرفت تكنولوژي توليد و استفاده از تفكر مديريت موجودي، نظير jit ، و چند عامل ديگر ساختار هزينه هاي محصول را به شدت تغيير داده است و باعث افزايش هزينه هاي سربار و در عوض كاهش شديد هزينه هاي كار مستقيم و هزينه مواد اوليه شده است.
در سيستم هاي سنتي هزينه يابي، براي تخصيص هزينه سربار در غالب موارد از هزينه (ساعت) كار مستقيم به عنوان مبناي تخصيص استفاده مي شود. در حاليكه امروزه هزينه كار مستقيم غالباً كمتر از ۱۵% و در مقابل هزينه هاي سربار بيش از ۵۰% از هزينه محصول را دربر مي گيرد. بنابراين تخصيص هزينه هاي سربار بر اساس مبناهايي همچون ساعت (هزينه) كار مستقيم منجر به محاسبه نادرست بهاي تمام شده محصولات مي شود.
در نظام سنتي، بهاي تمام شده محصول طي فرايند زير محاسبه مي شود:
۱) رديابي (اختصاص) مواد مستقيم و دستمزد مستقيم به محصولات يا خدمات
۲) تخصيص هزينه هاي سربار به محصولات يا خدمات بر مبناي يك نرخ جذب معين.
۳) محاسبه بهاي تمام شده محصولات
به اين شيوه محاسبه بهاي تمام شده ايراداتي وارد شده است كه مي توان موارد زير را بيان كرد:
۱) هزينه كار مستقيم اهميت خود را از دست داده است.
۲) استفاده از يك مبناي تخصيص نمي تواند به طرز مناسبي تمام روابط بين هزينه ها را نشان دهد.
۳) علي رغم بالا بودن سهم هزينه سربار در هزينه محصول، نحوه تخصيص هزينه سربار به هر اندازه كه باشد فاقد اهميت است.
۴) اين سيستم در جريان توليد پيچيده و غيرمعمول جوابگو نمي باشد.
۵) اطلاعاتي صحيح و واقعي در مورد بهاي تمام شده و سودآوري شركت ارائه نمي كند.
بسياري از شركتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سيستم ABC گرايش يافته اند. اين سيستم جانشين هزينه يابي سفارش كار يا روش

مرحله اي نيست، بلكه مي تواند همراه با آنها به كار گرفته شود . سيستم ABC فلسفه نوين مديران (جلب رضايت مشتريان) و رقابت با ساير شركت ها را به طور كمي در هزينه يابي محصول منظور مي كند. يعني اين سيستم علاوه بر هزينه هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم ، هزينه هاي گوناگون مربوط به تكنولوژي، كيفيت محصول و هزينه هاي مربوط به توليدات انعطاف پذير را نيز در برمي گيرد.
چه شركت هايي بهتر است از سيستم ABC استفاده كنند؟
استفاده از ABC براي برخي شركت ها نامناسب بوده و براي برخي ديگر بي

تأثير مي باشد. هزينه يابي بر مبناي فعاليت در شركتهايي مناسب است كه داراي ويژگي هاي زير باشند:
۱) شركتهايي كه داراي توليدات گوناگون و متنوع و يا ارائه دهنده خدمات مختلفي باش

ند.
۲) شركتهايي كه هزينه سربارشان بالا بوده و اين هزينه به محصولات مختلف با توجه به ميزان توليد هر يك به نسبت يكسان قابل تخصيص نباشد.
۳) شركتهايي كه از ماشين آلات پيشرفته خودكار در توليد استفاده مي كنند.
۴) شركتهايي كه داراي جريان توليد پيچيده و غيرمعمول مي باشند.

طبقه بندي هزينه ها در روش ABC
طرفداران ABC ادعا مي كنند كه كليه فعاليتهايي كه در يك سازمان صورت مي گيرد نهايتاً در راستاي حمايت از توليد و توزيع محصولات يا خدمات مي باشد. بنابراين هزينه كليه فعاليتها بايد به عنوان هزينه هاي محصول درنظر گرفته شوند.
در سيستم ABC ، ۴ طبقه فعاليت وجود دارد كه هزينه اين فعاليتها نيز با توجه به ميزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعاليتها، به محصولات (خدمات) تخصيص مي يابد. ۴ طبقه فعاليت عبارتند از:
۱) فعاليتهاي سطح واحد محصول كه با هر بار توليد يك واحد محصول انجام مي شود (سوراخ كردن، ماشين كاري هر قطعه) هزينه اين نوع فعاليتها بين واحدهايي كه فعاليت براي توليد آنها انجام شده است تسهيم مي شود.
۲) فعاليتهاي سطح دسته محصول كه با هر بار توليد يك دسته از محصول انجام مي شود (آماده سازي ماشين آلات يا سفارش مجموعه اي از قطعات) هزينه هاي سطح دسته محصول صرف نظر از تعداد واحدهاي موجود در هر دسته اغلب ثابت است.

۳) فعاليتهاي سطح محصول كه براساس نياز پشتيباني انواع محصولات مختلف اجرا مي شود و هزينه هاي آن ثابت بوده و مي توان آنها را به محصولات تخصيص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغييرات مهندسي).
۴) فعاليتهاي سطح كارخانه كه فرايند عمومي توليد

كارخانه را پشتيباني مي كند. ۳ طبقه اول با هزينه هايي سر و كار دارد كه مي توان آنها را مستقيماً به محصولات تخصيص داد. اما طبقه اخير شامل هزينه هايي است كه براي انواع محصولات مشترك است و تنها بر مبناي اختياري مي توان آنها را بين محصولات تسهيم كرد (روشنايي و نظافت كارخانه)

سيستم هزينه هاي سفارش كار در شركت هايي مورد استفاده قرار مي گيرد كه هر محصول مشابه به طور اساسي با هم تفاوت داشته و بر طبق مشخصات دريافتي از مشتريان يا دستور ساخت توليد شود .يك سفارش ممكن است براي يك واحد محصول مانند ساخت يك پل يا يك گروه محصول مشابه مانند ساخت ۲۰۰عدد از يك صندلي باشد ،شركت هايي كه از سيستم هزينه يابي سفارش كار استفاده مي كنند عبارتند از :

شركت هاي پيمانكاري ،كشتي سازي ،هواپيما سازي ،توليد اثاثيه و چاپخانه ها.از شركت هايي كه داراي محصولات مختلف مي باشند و توليد آنها به شكل چرخه محصول مشابه و متناوب صورت مي گيرد مي توان از سيستم هزينه يابي سفارش كار استفاده نمود.به طور كل در يك كارخانه توليد اثاثه ممكن است در مدت يك ماه در ده روز اول ۵۰۰عدد صندلي در ده روز دوم ماه ۳۰۰عدد ميز و در ده روز سوم ماه ۲۵۰دست مبل راحتي توليد نمود .در چنين شرايطي هر گروه محصول مشابه را مي توان به عنوان يك سفارش تلقي نمود .در سيستم هزينه يابي سفارش كار هزينه هاي توليد(مواد مستقيم ،كار مستقيم و سربار كارخانه) هر سفارش تعيين گردد.در شكل زير سيستم هزينه يابي سفارش كار را نشان مي دهد .ميانگين قيمت تمام شده يك واحد هر سفارش به قرار زير محاسبه گرديده:

قيمت تمام شده هر سفارش = ميانگين قيمت تمام شده بايك واحد هرسفارش
تعداد سفارش
سيستم هزينه يابي مرحله اي:
هزينه يابي مرحله اي سيستمي است ،براي اندازه گيري و گزارش قيمت تمام شده محصولات مشابهي كه توليد آنها يك سري عمليات توليدي يكنواختي به صورت انبوه و پيوسته صورت مي گيرد.،مانند دايره تراشكاري يا مونتاژ ،معمولاً يك واحد محصول از دو يا چند دايره يا مركز هزينه عبور مي كند تا به انبار كالاي ساخته شده برسد .در هزينه يابي مرحله اي ،هزينه هاي توليد (مواد مستقيم ،كار مستقيم،سربار كارخانه) هر دايره به حساب موجودي كالاي در جريان ساخت همان دايره منظور مي شود . نمونه صنايعي كه از سيستم هزينه يابي مرحله اي استفاده مي نمايند عبارتند از:صنايع كاغذ ،فولاد و شيميايي.

روشهاي هزينه يابي محصول:
هر دو سيستم هزينه يابي سفارش كار و مرحله اي به سه روش واقعي،نرمال و استاندارد قابل اجرا مي باشند.روشهاي هزينه يابي واقعي ،نرمال و استاندارد را مي توان به صورت هزينه يابي متغير (مستقيم) و جذبي اعمال نمود كه به صورت شكل زير خلاصه گرديده است:

روشهاي هزينه يابي محصول:
هزينه يابي متغير(مستقيم) هزينه يابي واقعي هزينه يابي نرمال هزينه يابي استاندارد
مواد مستقيم واقعي واقعي استاندارد
كار مستقيم واقعي واقعي استاندارد
سربار متغير كارخانه واقعي بر آورد شده استاندارد
سربار ثابت كارخانه(۱) _ _ _
هزينه يابي جذبي
مواد مستقيم واقعي واقعي استاندارد
كار مستقيم واقعي واقعي استاندارد
سربار متغير كارخانه واقعي بر آورد شده استاندارد
سربار ثابت كارخانه واقعي بر آورد شده استاندارد
*
(۱)در هر دوره به حساب سود و زيان منظور مي شود.
ثبت هاي حسابداري در سيستم هزينه يابي سفارش كار:هزينه يابي واقعي
ريال ريال ريال
۱)موجودي مواد اوليه **
بستانكاران **
بابت خريد مواد اوليه

۲)موجودي كالاي در جريان ساخت **
سفارش۱۰۰ **
سفارش۲۰۰ **
سفارش۳۰۰ **
كنترل سربار كارخانه **
مواد غير مستقيم **
موجودي مواد اوليه **
بابت تعداد مستقيم و مواد غير مستقيم مصرف شده

۳)كنترل حقوق و دستمزد **
وزارت اقتصاد و دارايي **
سازمان تأمين اجتماعي **
بانك **
بابت حقوق ____ ماه

۴)مو جودي كالاي در جريان ساخت **
سفارش ۱۰۰ **
سفارش۲۰۰ **
سفارش۳۰۰ **
كنترل سربار كارخانه **
كار غير مستقيم **
كنترل حقوق و دستمزد **
بابت منظور نمودن هزينه كار مستقيم و هزينه كار غير مستقيم به سفارشات سربار كارخانه

ريال ريال ريال

۵)كنترل سربار كارخانه **
استهلاك **
بيمه **
ساير **
بستانكاران **
پيش پرداخت ها **
ذخيره و استهلاك **
بابت هزينه هاي سربار انجام شده
۶)موجودي كالاي در جريان ساخت **
سفارش ۱۰۰ **
سفارش ۲۰۰ **
سفارش ۳۰۰ **

كنترل سربار كارخانه **
بابت منظور نمودن هزينه هاي سربار كارخانه به سفارشات
۷)موجودي كالاي ساخته شده **
موجودي كالاي در جريان ساخت **
سفارش ۱۰۰ **
سفارش ۲۰۰ **
بابت قيمت تمام شده سفارشات تكميل شده
۸)قيمت تمام شده كالاي فروش رفته **
موجودي كالاي ساخته شده **
سفارش ۱۰۰ **
بابت قيمت تمام شده سفارشات كالاها ي فروش رفته

در پايان دوره مالي به قيمت تمام شده كالاي فروش رفته به حساب سود و زيان بسته مي شود .صورت قيمت تمام شده كالاي ساخته شده و فروش رفته به نحوه محاسبه قيمت تمام شده كالاي ساخته شده و قيمت تمام شده كالاي فروش رفته را نشان مي دهد.اين صورت در
واقع حسابهاي صنعتي را در يك دوره حسابداري تجزيه و تحليل مي نمايد . صورت قيمت تمام شده كالاي ساخته شده و فروش رفته در پايان دوره حسابداري صنعتي تهيه مي گردد.
مثال:
شركت توليدي يزد داراي سيستم هزينه يابي سفارش كار مي باشد . موجودي هاي اول فروردين ماه ۱۳xx به شرح زير است:
موجودي مواد اوليه ۱۰۰۰۰۰
م.كالاي در جريان ساخت سفارش۱۱۰
مواد مستقيم ۱۴۰۰۰۰۰
كار مستقيم ۲۲۰۰۰۰۰
سربار كارخانه ۲۵۰۰۰۰۰
۶۱۰۰۰۰۰
م.كالاي ساخته شده(سفارش۱۱۰) ۹۰۰۰۰۰۰
شركت طي فروردين ماه در سفارشي به شماره هاي۱۲۰_۱۳۰ دريافت نموده است . مواد اوليه خريداري شده و مصرف شده طي فروردين ماه به شرح زير مي باشد:
مواد اوليه خريداري شده ۶۰۰۰۰۰۰
مواد اوليه مصرف شده:
مواد مستقيم
سفارش۱۲۰ ۲۴۰۰۰۰۰
سفارش۱۳۰ ۱۶۰۰۰۰۰
جمع ۴۰۰۰۰۰۰
۲۰۰۰۰۰۰
حقوق و دستمزد بر اساس كارت ساعت كاركرد كارگران و ليست حقوق فروردين ماه به قرار زير خلاصه شده است:
كار مستقيم
سفارش ۱۱۰ ۱۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۲۰ ۴۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۳۰ ۳۰۰۰۰۰۰
جمع ۸۰۰۰۰۰۰ ۳۰۰۰۰۰۰

ساير هزينه هاي سربار كارخانه طي فروردين ماه ۷۲۰۰۰۰۰ ريال بوده بر مبناي تسهيم سربار واقعي كارخانه بين سفارشات هزينه كار مستقيم مي باشد . در فروردين ماه سفارشهاي ۱۲۰،۱۱۰،تكميل و سفارش۱۱۰،۱۰۰ تحويل مشتريان شده است.
مطلوبست:۱٫ ثبت عمليات فوق در دفتر روزنامه و انتقال آهنا به حساب هاي دفتر كل
۲٫ تهيه كارت هزينه سفارش (به شكل T)
3. تهيه قيمت تمام شده كالاي ساخته شده و فروش رفته براي ماه منتهي به ۳۱
فروردين ۱۳XX

۱)موجودي مواد اوليه ۶۰۰۰۰۰۰
بستانكاران ۶۰۰۰۰۰۰
ريال ريال ريال
۲)موجودي كالاي در جريان ساخت ۴۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۲۰ ۲۴۰۰۰۰۰
سفارش ۱۳۰ ۱۶۰۰۰۰۰
كنترل سربار كارخانه ۲۰۰۰۰۰
مواد غير مستقيم ۲۰۰۰۰۰
موجودي مواد اوليه ۴۲۰۰۰۰۰
۳)كنترل حقوق و دستمزد ۱۱۰۰۰۰۰۰
حسابهاي مختلف ۱۱۰۰۰۰۰۰

۴)موجودي كالاي در جريان ساخت ۸۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۱۰ ۱۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۲۰ ۴۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۳۰ ۳۰۰۰۰۰۰
كنترل سربار كارخانه ۳۰۰۰۰۰۰
كار غير مستقيم ۳۰۰۰۰۰۰
كنترل حقوق و دستمزد ۱۱۰۰۰۰۰۰

۵)كنترل سربار كارخانه ۷۲۰۰۰۰۰
حسابهاي مختلف ۷۲۰۰۰۰۰
ريال ريال ريال

۶)موجودي كالاي در جريان ۱۰۴۰۰۰۰۰
سفارش ۱۱۰ ۱۳۰۰۰۰۰
سفارش ۱۲۰ ۵۲۰۰۰۰۰
سفارش ۱۳۰ ۳۹۰۰۰۰۰
كنترل سربار ۱۰۴۰۰۰۰۰

۷)موجودي كالاي ساخته شده ۲۰۰۰۰۰۰۰۰
موجودي كالاي در جريان ساخت ۲۰۰۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۱۰ ۸۴۰۰۰۰۰
سفارش ۱۲۰ ۱۱۶۰۰۰۰۰

۸)قيمت تمام شده كالاي فروش رفته ۱۷۴۰۰۰۰۰
موجودي كالاي ساخته شده ۱۷۴۰۰۰۰۰

قيمت تمام شده سفارشات فروش رفته
سفارش ۱۰۰ ۹۰۰۰۰۰۰
سفارش ۱۱۰ ۸۴۰۰۰۰۰
۱۷۴۰۰۰۰۰
مطلوبست(۲)