خريد مقاله

اشاره
در بخش نخست اين گزارش گفته شد كه پولشويي فرايندي است كه مجرمان اقتصادي يا گروههاي سازمان يافته با توسل به آن، منشا و ماهيت مال حاصل از جرم را تغيير داده و آن را به حوزه اقتصادهاي رسمي وارد مي سازند و بر اين نكته نيز تاكيد شد كه فعاليتهاي مجرمانه مالي، منجر به تغيير جهت درآمدي از سرمايه گذاريهاي بلندمدت به سوي سرمايه گذاريهاي پرخطر، كوتاه مدت و پربازده در بخش تجاري شده و فرار مالياتي رايج مي گردد. بنابراين اقتصاد كلان كشور آثار زيانباري را متحمل خواهد شد.

آنچه كه اقتصاد بيمار جامعه اي را كه دچار انواع جرم هاي مالي و فسادهاي اقتصادي ناشي از پولشويي، روي خط قرمز به حركت در مي آورد، وجود سيستم هاي ناكارآمد اقتصادي در آن جامعه است.

نبود برنامه ريزيهاي مناسب اقتصادي و نبود برخوردهاي قانوني قاطع با هرگونه سرمايه‌هاي مشكوك، زمينه هاي فعاليتهاي اقتصادي غيرقانوني را فراهم مي آورد و دور باطل فقر و فساد را در جامعه به جريان مي‌اندازد.

در بخش دوم و پاياني اين گزارش جز پرداختن به اهداف شوم پولشويي، نقش دولتها و سياستهايي كه مي توانند در جهت مقابله با پولشويي به كار گيرند و نيز راههاي مبارزه با اين عارضه پنهان اما آشكار بررسي شده است. اين بخش را نيز با هم بخوانيم.

پول خاكستري – پول ملتهب
گفته شد كه پولشويي پلي است براي پركردن فاصله و اتصال دنياي مجرمين با سايرين.

در اين فرايند از ابزارهاي مالي و حسابداري و حقوقي به عنوان وسيله اي براي تغيير منشا، ماهيت، شكل و مالكيت مال غيرقانوني استفاده مي شود. به عبارت بهتر پولشويي حلقه اتصال اقتصاد قانوني و رسمي بااقتصاد غيررسمي و غيرقانوني است.

مطلب بالا و آنچه كه در پي مي خوانيد، حاصل مصاحبه تدبير با خانم مينا جزايري، رئيس گروه بازرسي اداره نظارت بر بانكها بانك جمهوري اسلامي ايران است. به اعتقاد خانم جزايري، اقتصاد غيررسمي (كه به اقتصاد سايه يا موازي و زيرزميني نيز موسوم است) نه تنها عمليات مجرمانه بلكه كليه عمليات غيرقانوني از جمله فرار مالياتي، اجتناب از پرداخت ماليات و درآمدهاي گزارش نشده كه از فروش كالا و خدمات قانوني در معاملات پولي و ساير مبادلات و تهاترها حاصل شده، را نيز در‌بر‌مي گيرد.

بديهي است افرادي كه در بازارهاي غيررسمي فعاليت دارند سعي مي كنند كه عمليات آنها از منظر دولت و قانونگذاران پنهان بماند به همين دليل تخمين اندازه و ميزان وسعت بازارهاي غيررسمي بسيار مشكل است.*

جدول زير شماي ساده اي از اقتصاد غيررسمي را نشان مي دهد:
بنابراين ضرورت دارد جهت تكميل فرايند جرم پولشويي آن را به سه نوع پول خاكستري، پول كثيف و پول ملتهب تقسيم نماييم.

پول خاكستري به پولي اطلاق مي شود كه ناشي از عمليات غيرقانوني يا حتي قانوني است در حالي كه پول كثيف ناشي از عمليات مجرمانه است. بااين توضيح كه انجام بعضي از اعمال صرفا از لحاظ اخلاقي مذموم است، در حالي كه ارتكاب بعضي از اعمال علاوه بر مذموم بودن موحب محكوميت شخص خواهد شد. يعني قانون بااعمال مجازات مي خواهد از جامعه محافظت نمايد. بديهي است درجه و ميزان مجازات متعلق به جرائم برمبناي اين تقسيم بندي يعني از خاكستري به كثيف متفاوت است. به عنوان مثال فرار مالياتي در مقام مقايسه با قاچاق مواد مخدر از منظر جامعه و افكار عمومي در يك رده قرار نمي گيرد.

پول ملتهب به نوعي پول اطلاق مي شود كه به لحاظ تغييرات سريع اقتصادي، اجتماعي و سياسي از كشورها خارج و به مناطق امن روانه مي شود. بااين توضيح كه اكثر اوقات پولشويي با فرار سرمايه از كشورها همراه است كه آن هم تركيبي از پول كثيف، خاكستري و حتي پولهاي تميز است.

تقسيم بندي فوق حاكي از آن است كه تمام پولهايي كه به هرنحو و هر شكل نياز به شستن دارند لزوماٌ از عوائد حاصل از جرم نبوده و پولهاي خاكستري ممكن است از ابتدا تميز بوده و بعدا آلوده شده باشند، زيرا صرف اينكه مالك پول از اداي ديون مالياتي خودداري نمايد در واقع، مرتكب عمل غيرقانوني مي شود.

تطهيركنندگان پول
معرفي جرم پولشويي بدون در نظر گرفتن فرايند آن كامل نخواهد بود. زيرا عمل پولشويي بايد به نحوي انجام شود كه باآن، پول كثيف پاك و پول خاكستري قابل احترام شود. به گفته صاحبنظران به ناچار اين امر باتوسل به معاملات حقيقي يا صوري براي گمراه نمودن مقامات ذيربط از جمله بازرسين و ناظران قانوني صورت مي گيرد. تدليس و القا شبهه، محور اصلي در اين فرايند است كه باانجام معاملات متعدد منشا مجرمانه يا غيرقانوني مال، تيره و مبهم گردد.

مراحل فرايند پولشويي به شرح زير است:

الف – جايگذاري(۱)
اولين مرحله از فرايند جرم پولشويي، جايگذاري يا تزريق عوايد حاصل از فعاليتهاي مجرمانه به شبكه مالي رسمي، باهدف تبديل و تغيير مالكيت آن است. جايگذاري عوايد حاصل از جرم، با تقسيم وجوه نقدي كلان به مبالغ كوچك صورت مي گيرد. اين شيوه كه اصطلاحا «اس مورفينگ»(۲) ناميده مي شود، به نحوي است كه وجوه سپرده گذاري شده (به دفعات و كمتر از سقف معين پيش بيني شده براي گزارش دهي) به خارج انتقال مي يابند و به سرعت استرداد مي شوند.

شركت تضامني

فصل اول
شناخت شـركتهاي تضامنـي

طبيعت شركتهاي تضامني بهترين تعريف در مورد طبيعت شركتهاي تضامني ازمتن قانون استخراج مي شود :
بر طبق قانون تجارت ( ماده ۱۱۶ ) شركت تضامني شركتي است كه در تحت اسم مخصوص براي امور تجاري بين دو يا چند نفر با مسئوليت تضامني تشكيل مي شود . اگر دارائي شركت براي تاديه تمام قروض كافي نباشد هريك از شركاء مسئول پرداخت تمام قروض شركت است . هر قراري كه بين شركاء برخلاف اين ترتيب داده شده باشد در مقابل اشخاص ثالث

كان لم يكن خواهد بود .بمنظور توضيح بيشتر لازم است ويژگيهاي تعريف فوق را بطور دقيق
مورد بررسي قرار دهيم :

الف – شركت تضامني تحت اسم مخصوص تشكيل مي شود .
از آنجا كه اعتبار و شخصيت شركاء در اينگونه شركتها اهميت فراواني دارد . بنابراين ضروري است كه نام شركت از ويژگي خاصي برخوردار باشد .

به موجب قانون تجارت (‌ماده ۱۱۷) . در اسم شركت تضامني بايد عبارت شركت تضامني و لااقل اسم يكنفر از شركاء ذكر شود . در صورتيكه اسم شركت مشتمل بر اسامي تمام شركاء‌نباشد بايد بعد از اسم شريك يا شركاء كه ذكر شده است عباراتي از قبيل ( و شركاء) و ( و برادران )‌
قيد شود .مانند (‌شركت تضامني حسيني وپسران ) بنابراين چنانچه شريك مذكور زماني از شركت خارج ويا فوت گردد نام وي از شركت حذف و يا به نام ساير شركاء تغيير مي يابد .

ب – بكارگيري واژه تضامني
بكارگيري واژه تضامني در نام شركت به اين دليل است كه در شركتهاي تضامني هر يك از شركاء‌ به تنهائي ضامن كليه تعهدات شركت مي باشد و در واقع شركاء در برابر بستگانكاران مسئوليت تضامني دارند،يعني چنانچه شركت نتواندبموقع ازعهده تعهدات خود بر آيد مدعيان شركت با مراجعه به هر يك از شركاء مي توانند ادعاي طلب نمايند و شركاء نيز ملزم مي باشند حتي از محل اموال شخصي خود طلب آنان را پرداخت نمايند . چگونگي انجام مراحل آن در مباحث بعدي مفصلا مورد بحث قرار خواهد گرفت . بنابراين بكارگيري واژه تضامني در نام

شركت نشانگر اعتبار بيشتر شركت مي باشد و بهمين دليل در موقع تشكيل اين نوع شركتها افراد،شركاء خود را از بين اشخاص مطمئن و معتبر در امر تجارت مي نمايند و اشخاص طرف معامله نيز با اطمينان خاطر بيشتري با شركتهاي تضامني به فعاليت هاي تجاري مي پردازند زيرا در صورت عدم توانائي شركت در اجراء‌ تعهدات بعلت مسئوليت تضامني شركاء، با ادعا بر اموال شخصي هر يك از شركاء طلب آنان قابل تاديه مي باشد. ازاين جهت اين نوع شركتها از لحاظ اجتماعي داراي اعتبار بسياري مي باشند .
همان طور كه از متن قانون بر ميايد ، چنانچه شركاء بين خود قائل گردند كه براساس آن
در برابر تعهدات شركت مسئوليت بپذيرند از نظر قانوني قابل قبول نمي باشد و اين گونه توافقات مسئوليت تضامني شركا رادر برابر تعهدات شركت تحت تاثير قرار نميدهد .بنابراين شركانمي توانند با استناد به توافقات فيمابين ازمسئوليت تضامني خود سرباز زنند . بالفرض اگر شريكي با ساير شركاء توافق نمايد كه در برابر تعهدات شركت هيچگونه مسئوليتي نداشته باشد ، چنانچه شركت نتواند بموقع از عهده بازپرداخت بدهيهاي خود برايد و دارائيهاي شركت نيز براي اداي دين
شركت كافي نباشد اشخاص ثالث كه بستانكار شركت مي باشند ، مدعي بر اموال شخصي هريك از شركاء جهت طلب خود مي باشند و حتي شريك مذكور نمي تواند با تكيه بر توافقات داخلي خود با ساير شركاء شركت از عهده بازپرداخت طلب اشخاص ثالث سرباز زند .

ج – آيا شركت تضامني نيز در برابر تعهدات شركاء‌ مسئوليت دارد ؟
اگر چه هر يك از شركاء به تنهائي در برابر شركت مسئوليت تضامني دارند اما بر عكس آن صادق نمي باشد يعني شركت تضامني در برابر بدهيهاي شركاء كه مربوط به امور شخصي آنان مي باشد هيچگونه تعهدي ندارد مگر آنكه شركت تضامني منحل گردد كه در اينصورت بر طبق قانون عمل خواهد شد . بر طبق ماده ۱۲۶ قانون تجارت هر گاه شركت تضامني منحل شود مادام كه قروض شركت از دارائي آن تاديه نشده هيچيك از طلبكاران شخصي شركاء حقي در آن

دارائي نخواهند داشت ، اگر دارائي شركت براي پرداخت قروض آن كفايت نكند طلبكاران شخصي شركت حق دارند بقيه طلبكاران خود را از تمام يا فردفرد شركاء‌ ضامن مطالبه كنند . ولي در اينمورد طلبكاران شركت بر طلبكاران شخصي شركاء حق تقدم نخواهند داشت .
ماده قانوني فوق نيز تاكيدي بر مسئوليت تضامني شركاء‌ در برابر تعهدات شركت دارد ولي نكته حائز اهميت انست كه از نظرقانون طلبكاران شركت و طلبكاران شخصي هر يك از شركاء بر اموال خصوصي شريك مذكور يكسان مي باشند و بستانكاران شركت هيچگونه ارجحيتي نسبت به طلبكاران خصوصي آن شريك ندارند .
بر طبق ( ماده ۱۲۹)‌ قانون تجارت طلبكاران شخصي شركاء حق ندارند طلب خود را از دارائي شركت تامين يا وصول كنند ولي مي توانند نسبت به سهيمه مديون خود ازمنافع شركت يا سهمي كه در صورت انحلال شركت ممكن است به مديون مزبور تعلق گيرد هر اقدام
قانوني كه مقتضي باشد بعمل آورند .
طلبكاران شخصي شركاء در صورتيكه نتونسته باشند طلب خود را از دارائي شخصي مديون خود وصول كنند ممكنست نسبت به سهم وي در شركت اداعاي طلب نمايند . سهم شريك
عبارت از مبلغي است كه درصورت انحلال شركت يعني فروش دارائيها و پرداخت بدهيها با در نظر گرفتن كليه موافقتنامه هاي شركاء در مورد نحوه تقسيم سود يا زيان حاصل از تصفيه بين شركاء‌،

به هر شريك تعلق مي گيرد . بنابراين در چنين مواردي طلبكاران شخصي شركاء‌ مي توانند انحلال
شركت را تقاضا نمايند اعم از اينكه شركت براي مدت محدود يا نا محدود تشكيل شده باشد مشروط برانيكه لااقل شش ماه قبل قصد خود را بوسيله اظهارنامه رسمي به اطلاع شركت رسانيده باشند ، در اينصورت شركت يا بعضي از شركاء مي توانند مادام كه حكم نهايي انحلال صادر نشده است با تاديه طلب بستانكاران مزبور تا حد دارايي مديون در شركت يا با جلب رضايت آنان بطرق ديگر از انحلال شركت جلوگيري نمايند.

د- شركت تضامني بين دويا چند نفر شريك تشكيل مي شود .
اصولا براي تشكيل هر شركت تجاري همانطور يكه از مفهوم واژه شركت برميايد حداقل دو نفر شريك لازم است اما مازاد بر آن از نظر قانوني محدوديتي ندارد . مورد فوق يكي از وجوه افتراق هرشركت تجاري با موسسات انفرادي مي باشد . در شركتهاي سهامي بر طبق ماده ۳ قانون تجارت تعداد شركاء نبايد از سه نفر كمتر باشد در انواع شركتهاي تعاوني نيز شركاء بيشتر از دو نفر مي باشند در قانون تجارت ايران درمورد تشكيل شركت تضامني بين يك يا چند نفر شريك شخصيت شركاء از نظر حقيقي و حقوقي بودن تعيين نشده است و اينكه شركت تضامني مي اتواند از يك يا چند شركت ديگر تشكيل شود هيچگونه توضيحي داده نشده است و چنين برميآيد كه منظور نظر قانونگذار از نفر فقط اشخاص حقيقي مي باشند كه مي توانند به تشكيل
شركت تضامني مبادرت ورزند.

در اينجا شايد بي مورد نباشد به تعريف شركت تضامني در آمريكا بپردازيم و با تعريف اين نوع شركت طبق قانون تجارت ايران مورد قياس قرار دهيم. در آمريكا شركت تضامني چنين تعريف مي گردد. اجتماع دويا چند شخص بعنوان صاحبان شركت جهت اداره امور آن بعنوان مالكين بمنظور سوددهي عمليات تجاري دراين تعريف اصطلاح شخص شامل افراد و ساير شركتهاي تضامني مي باشد و در برخي ايالات شركتهاي سهامي نيز مي توانند جزء شركاء يك شركت تضامني قرار گيرند .از طرف ديگر طبق تعريف فوق هدف از تشكيل شركتهاي تضامني سودآوري آن ميباشد حال آنكه قصد سوددهي در ايران همواره در شركتهاي تضماني وجود ندارد و ممكنست جنبه غير انتفاعي و عام المنفعه داشته باشند .

در آمريكا شركتهاي تضامني به دوگروه شركتهاي تضامني عمومي وشركتهاي تضامني محدود تقسيم بندي گرديده اند كه شركتهاي تضامني عمومي را مي توان مطابق با شركتهاي تضامني مورد بحث در اين فصل دانست و شركتهاي تضامني محدود را نوعي شركت مختلط سهامي يا شركت مختلط غير سهامي فرض كرد . در هر حال در قانون تجارت ممنوعيتي نيز براي تشكيل شركت تضامني توسط شركتهاي تجاري ديگر وجود ندارد .

هـ – شركت تضامني براي انجام امور تجاري تشكيل مي شود .
بر طبق قانون تجارت (ماده ۱ )تاجر كسي است كه شغل معمولي خود را معاملات تجاري قرار دهد . بنابراين هر دو شخصيت حقيقي و حقوقي مي توانند تاجر باشند .

بر طبق ( ماده ۲)‌همان قانون معاملات تجاري از قرار ذيل است :
۱٫ خريد يا تحصيل هر نوع مال منقول بقصد فروش يا اجاره اعم از اينكه تصرفاتي در آن شده يا نشده باشد.

۲٫ تصدي به حمل و نقل از راه خشكي يا آب يا هوا بهر نحوي كه باشد.
۳٫ هر قسم عمليات دلالي يا حق العمل كاري (كميسيون) و يا عاملي و همچنين تصدي بهر نوع تأسيساتي كه براي انجام بعضي امور ايجاد مي شود از قبيل تسهيل معاملات ملكي يا پيدا كردن خدمه و يا تهيه و رسانيدن ملزومات و غيره.

۴٫ تأسيس و بكار انداختن هر قسم كارخانه مشروط بر اينكه براي رفع
حوائج شخصي نباشد.
۵٫ تصدي به عمليات حراجي
۶٫ تصدي به هر قسم نمايشگاههاي عمومي
۷٫ هر قسم عمليات صرافي و بانكي
۸٫ معاملات برواتي اعم از اينكه بين تاجر يا غير تاجر باشد.

۹٫ عمليات بيمه بحري و غير بحري
۱۰٫ كشتي سازي و خريد و فروش كشتي و كشتيراني داخلي يا خارجي و معاملات راجعه به آنها برخي از معاملات به دليل تاجر بودن يك طرف معامله يا هر دو طرف آنها
تجاري محسوب مي گردند.
بر طبق (ماده ۳) همان قانون معاملات زيل به اعتبار تاجر بودن متعاملين و يا يكي
از آنها تجارتي محسوب مي شود.
۱٫ كليه معاملات بين تجار و كسبه و صرافان و بانكها

۲٫ كليه معاملاتي كه تاجريا غيرتاجر براي حوائج تجارتي خود مي نمايد.
۳٫ كليه معاملاتي كه اجزايا خدمه يا شاگردتاجر براي امورتجارتي
ارباب خود مي نمايند.
۴٫ كليه معاملات شركتهاي تجارتي
و – چه نوع معاملاتي تجارتي محسوب نمي شوند.
بر طبق ماده ۴ – معاملات غير منقول بهيچوجه تجارتي محسوب نمي شوند.بر طبق
ماده ۵ – قانون تجارت كليه معاملات تجار تجارتي محسوب مي شود
مگر اينكه ثابت شود كه معامله مربوط به امور تجارتي نيست.
ز – امور تجاري خاص شركتهاي تضامني

اگرچه طبق تعريف شركتهاي تضامني در قانون تجارت ايران اينگونه شركتها به كليه عمليات تجاري مي توانند اشتغال ورزند وليكن بعلت ماهيت شركتهاي تضامني و مسئوليت شركاء در برابر اشخاص ثالث ، تنها سرمايه مد نظر قرار نمي گيرد بلكه تخصص ، تجربه و قدرت اداره شركت براي هر يك از شركاء از درجه اهميت بالايي برخوردار است به همين علت برخي مشاغل از قبيل مشاوره حقوقي و ساير مشاغل تخصصي در شركتهاي تضامني بيشتر كاربرد دارند.

در آمريكا شركتهاي تضامني بخصوص جهت انجام برخي امور حقوقي و قانوني ، علوم پزشكي ، حسابداري عمومي و ساير تخصصها تشكيل مي شوند. حتي در برخي از ايالات تخصص افراد موجب مي گردد كه شركت بصورت سهامي تشكيل نگردد. به عنوان مثال حسابداران رسمي آمريكا بعلت تخصص ويژه خود از سهيم شدن در شركتهاي سهامي مربوط به ضمينه تخصصي خود منع شده اند زيرا ممكن است ارتباطات محرمانه بين متخصصين و مشتريان كه بعلت ماهيت شركتهاي سهامي مي توانند با ابتياع سهام جز سهام داران قرار گيرند ، ايجاد گردد و بر نظريه تخصصي آنها تاثير گذارد در نتيجه هدف اصلي شركت تا تحت الشعاع سرمايه خويش قرار دهند (اگر چه در برخي از ايالات با وضع قوانين مربوط به شركتهاي تخصصي سهامي تأسيس اينگونه شركتها را مجاز دانسته اند) اما از آنجا كه شركتهاي تضامني داراي اعتبار زيادي مي باشند لذا انتخاب از جهت استحكام آنها واجد اهميت فراواني است و معمولاً شركاء از افرادي انتخاب مي گردند كه از هر حيث مورد شناسائي قرار گرفته و واجد شرايط باشند ، بدين لحاظ شركتهاي تضامني در رأس تمام شركتها قرار دارند و بيشتر مشاغل تخصصي فوق الذكر را در بر مي گيرند زيرا در مشاغل تخصصي بيش از هرچيز مسئوليت تضامني شركاء اهميت دارد.

طبيعت تضامني در اينگونه شركتها مشخصات و خصوصيات خاصي را براي آنها ايجاد نموده است كه به ذكر پاره اي از اين مشخصات مي پردازيم :

مشخصات اصلي شركتهاي تضامني
الف – سهولت در تشكيل – مقايسه باهرشركت بايك شركت سهامي خصوصاازنوع عام كه تشكيل آن مراحل متعددقانوني راايجادمي نمايديك شركت تضامني بدليل تعدادمحدودشركاءو شناسائي قبلي آنها از يكديگر با نتظيم يك قرار داد كتبي مابين شركاء مي توان ايجاد نمود كه در پاره اي از كشورها ازجمله آمريكا حتي توافقنامه و يا قرار داد شفاهي نيز براي تشكيل شركت تضامني كافي مي باشد و ممكنست بطور ضمني بواسطه فعاليت شركاء‌يك شركت تضامني اداره گردد. گرچه اين امتياز راحت وكم خرج كه در تشكيل شركتهاي تضامني وجود دارد در بسياري ازموارد ممكنست با مشكلات خاصي كه باطنا در ساختار شازماني اينگونه شركتها به صورت غير رسمي وجود دارد، جبران گردد زيرا حيات وممات شركت تضامني بيش از هر شركت ديگري به ساختار سازماني آن بستگي دارد و مستلزم دقت و هوشياري شركاء مي باشد.

ب – حيات محدود – يك شركت تضامني امكان دارد با كنارگيري ، فوت، ورشكستگي ويا عدم صلاحيت يك شريك منحل گردد. حتي ورود يك شريك جديد به شركت تضامني بطور قانوني بمنزله خاتمه فعاليتهاي شركت تضامني قبلي تلقي مي گردد كه شركاء يك شركت جديد را تاسيس مي نمايند . بموجب قانون تجارت هرتغييري مانند ورود و خروج يا فوت شريك باعث فسخ شركت مي گردد اما اين فسخ اكثرا ادامه فعاليت شركت را متوقف نمي نمايد وفقط ممكنست باعث تغيير در ساختار مالكيت و نسبتهاي شراكت گردد . هر چند با ورود شيك جديد خروج يا فوت يك شريك مسائلي در شركت تضامني مطرح مي گردد مانند تجديد ارزيابي دارائيها و سرقفلي و يا پاداش به شركاء كه مي توان بمنزله ايجاد شركت جديد و فسخ شركت قبلي تلقي نمود لذا ايجاد شخصيت جديد و فسخ شركت قبلي نيز باطنا بيانگر حيات محدود شركت تضامني مي باشد .

ج ـ محدوديت فعاليت شركاء ـ در شركت تضامني بر طبق ماده ۱۳۴ قانون تجارت محدوديتهايي براي شركاء‌ در نظر گرفته شده است از آنجمله هيچ يك از شركاء نميتواند بدون موافقت ورضايت ساير شركاء به حساب شخصي خود يا شخص ثالث ديگري تجارتي از نوع فعاليت تجارت شركت تضامني انجام دهد و ديگر آنكه هيچيك از شركاء نميتواند بدون رضايت ساير شركاء بعنوان شريك ضامن يا با مسئوليت محدود در شركت ديگري كه فعاليت تجاري مشابه با شركت تضامني دارد ، داخل شود .

گرچه هر يك از شركاء اگر بخواهند در شركتي كه فعاليت تجاري غير از نوع تجارت شركت تضامني دارد داخل شوند هيچگونه منع قانوني نخواهند داشت ، همچنين هر شريك مي تواند بعنوان كارگزاري دوگانه همزمان در قراردادهاي شركت بنفع خود يا ديگري وارد شود مشروط براينكه در شركتنامه توافق شده باشد.

د ـ بدهي نامحدود (‌ مسئوليت تضامني شركاء)ـ واژه شركت تضامني اشاره بر شركتهاي دارد كه در آنها تمامي شركاء متعهد بدهيهاي شركت مي باشند بنابراين كليه شركاء حق دارند بنفع شركت عمل نمايند و بستانكاراني كه جهت وصول طلب خود از شركت دچار مشكل گردند مي توانند به شركايي مراجعه نمايند و بستانكاراني كه جهت وصول طلب خود از شركت دچار مشكل گردند مي توانند به شركايي مراجعه نمايند كه داراي منابع مالي شخصي كافي باشند پس اموال خصوصي آنهانيز مورد ادعاي بستانكاران شركت قرار مي گيرد.

از اين جهت شركتهاي تضامني در ايجاد بدهي نامحدود مشكل ساير شركتهاي تجاري را ندارند زيرا بستانكاران شركت نيز از جهت وصول طلب خود نگراني چنداني ندارند . درمورد انواع شركتهاي مختلط سهامي و مختلط غير سهامي نيز تعدادي از شركاء مسئوليتي براي كليه بدهي هاي شركت مختلط ندارند و تعهد اينگونه شركاء محدود مي باشد به اينكه يك حد سرمايه گذاري معيني را در شركت شريك نامحدود ياضامن باشد كه متعهد كليه بدهيهاي شركت ، در صورت كافي نبودن دارائيهاي شركت ، از محل اموال خصوصي خود در برابر بستانكاران باشد.

هـ ـ‌ مشاركت در حقوق مالكيت و منافع شركت تضامني ـ هنگامي كه شركاء يك شركت تضامني سرمايه گذاري در دارائيهاي آن مينمايند ديگر هيچگونه ادعايي بر دارائيهاي مخصوص كه سرمايه گذاري نموده اند نمي توانند داشته باشند ، اما حقوق مالكيتي بر كليه دارائيهاي شركت تحصيل مي نمايند . هر يك از شركاء يك شركت تضامني همچنين حقوق مالكيتي برمنافع حاصله شركت دارند در واقع تسهيم سود و زيان يكي از معيارهاي مهم در حيات يك شركت تضامني مي باشد ، كه ممكنست متناسب با سرمايه گذاري آنان در شركت نباشد . از طرف ديگر در بسياري ازشركتهاي تضامني به نسبت سرمايه گذراي هر يك از شركاء سود مشخص در نظر گرفته مي شود كه به آنان پرداخت يابه بستانكاران حساب آنها منظور مي گردد. سود مذكور در ساير كشورها به عنوان بهره سرمايه شركاء قيد مي گردد. سرود مذكور قسمتي از تقسيم سودي مي باشد كه در نتيجه عمليات تجاري عايد شركت شده است و به شركاء تعلق مي گيرد.

و ـ تصوير با مفهوم صورتهاي مالي ـ يكي از مومارد افتراق بين شركتهاي تضامني و شركتهايسهامي آنست كه در واقع شركت تضامني اجتماع افراد مي باشد كه تغيير در آنها غالبا مستلزم تجديد ارزيابي دارائيها مي گردد حال آنكه شركتهاي ديگر از جمله شركتهاي سهامي يك واحد جدا از صاحبان آن مي باشند ، بنابراين عينيت و واقعيت وضعيت مالي منعكس در صورتهاي مالي شركت تضامني بيشتر از ساير شركتهامي باشد. گر چه سياستهاي حسابداري، شركت تضامني را جدا از مالكان خود نميشناسد اما رفتار يك شركت تضامني در تغييرات شركاء اغلب كمك خواهد نمود تا تصوير واقعي و مفهوم تري از موقعيت مالي شركت در صورتهاي مالي انعكاس يابد.

ز ـ‌ هزينه خدمات انجام شده توسط شركاء ـ شناسائي هزينه هاي خدمات شخصي انجام شده توسط شركاء كه در عين حال موقعيت اداراه شركت را نيز بعهده دارند بعنوان هزينه حقوق شركت يكي از مباحثي ميباشد كه همواره مورد بحث حسابدارن در اينگونه شركتها مي باشد . در مباحث تئوريكي ، هزينه خدمات انجام شده در هر شركت تجاري بعنوان يك شخصيت حسابداري ، جدا از صاحبان آن و بدون توجه به شكل سازماني آن بهرحال براي آن شركت هزينه محسوب مب گردد، يك شركت مدير تحت اين مبحث هم شريك و هم مالك شركت مي باشد و مبلغ خدمات شخصي اي كه براي شركت انجام داده است بعنوان يك هزينه براي شركت تضامني تلقي مي گردد.

در نظر گرفتن هزينه حقوق براي شركاء همانند ساير هزينه هاي حقوق شركت اختلاف نظراتي مابين حسابداران ايجاد نموده است . برخي از آنان عقيده دارند كه شركت تضامني اجتماع افرادي است كه مالكان شركت تضامني مي باشند نه كاركنان آن ، بنابراين حقوق آنها متمايز از حقوق ساير كاركنان مي باشد و برخي ديگر هيچگونه وجه تمايزي مابين خدمات شخصي شركاء براي شركت با خدمات ساير كاركنان قائل نيستند و عقيده دارند با هزينه حقوق اينگونه شركاء نيز همانند حقوق كاركنان شركت بايد رفتار گردد. اصولا در شركتهاي تضامني ازنظر تئوري دو اصل مد نظر مي باشد .

۱- اصل تفكيك شخصيت شركاء از شركت تضامني
۲- اصل مالكيت شركاء در شركت تضامني
در شركتهاي تضامني مسئله مهم و سئوال اصلي اينست كه آيا اينگونه شركتها شخصيتي منفك از شركاء‌خود دارند يا خير چون تشكيل شركت و در پاره اي موارد تسهيم سود و زيان منوط به اعتبار و شخصيت شركاء‌ مي باشد و مسئوليت تضامني شركاء‌ تضامني تعهد پرداخت كامل بدهيهاي شركت را موجب مي شود . لذا موارد فوق اصل تفكيك شخصيت شركاء‌ را مورد سوال و ابهام قرار ميدهد بهمين دليل برخي از صاحبنظران مالي اصل مالكيت را بر اصل تفكيك شخصيت ترجيح ميدهند .

اما از سوي ديگر اصل تفكيك شخصيت حقوقي و حقيقي در حسابداران و اتخاذ روشهاو سياستهاي مديريتي يكسان با ساير شركتها ودلائل ديكري مانند حق بستانكاران شركت بر دارائيهاي شركت در مقايسه با بستكاران شخصي شركاء ، شناسايي دارائيهاي شكا تضامني و تفكيك اين دارائيها از دارئيهاي شخصي شركاء ، تفاوت سهم سود و زيان شركاء از سهم الشركه آنان بموجب شركتنامه ، تلقي وام پرداختي به شريك بعنوان دارائيهاي شركت و وام دريافتي از شريك بعنوان بدهي و غيره باعث ميگردند كه طرفداران نظريه اصل تفكيك شخصيت شركاء از شركت تضامني اين اصل رامعتبرتر بدانند در هر حال موارد مذكور از جمله مواردي است كه در مورد آنها جوامع بين المللي بايد تضامني اصل مالكيت بيشتر مورد توجه قرار گرفته است . بموجب اصل تفكيك شخصيت ، هزينه حقوق شركاء مانند ساير هزينه ها تلقي مي گردد اما اگر اصل مالكيت مورد توجه قرار گيرد بايد بين هزينه هاي شركت و حقوق مالكان آنها وجه تمايز قائل گرديد .

از آنچه گذشت مي توان نتيجه گرفت شركتهاي تضامني ويژگيهاي خاصي دارند كه آنها رااز ساير شخصيت هاي حقوقي متمايز مي نمايد اما اصول حسابداري كه براي اينگونه شركتها بكارميرود هيچگونه تفاوتي با ساير شركتها ندارد حتي ارزشيابي دارائيها در موقع تغييرات نيز مانع بكارگيري سياستهاي مداوم حسابداري نمي باشد . با اينحال خصوصيات خاص شركتهاي تضامني اتخاذ روشهاي خاص حسابداري را موجب مي گردد تا حقوق شركاء حتي الامكان حفظ گردد.
در پاره اي از كشورها ويژگيهاي خاص ديگري نيز در مورد اينگونه شركتها وجود دارد كه بحث پيرامون آنها ضروري نمي باشد .

فصل دوم

چگونگـي تشكيل شركتهاي تضامني

همانطوريكه قبلا نيز آورده شد بر طبق قانون تجارت ( ماده ۱۹۵) ثبت كليه شركتهاي تجاري مذكور در قانون فوق الزامي ميباشد . شركتهاي تضامني نيز مانند ساير شركتهاي تجاري كه داراي شخصيت حقوقي مي باشند براي تشكيل شدن ابتدابايددراداره ثبت شركتهاتحت شماره مخصوصي كه اداره مذكور تعيين مي نمايد ثبت گردند تا ماهيت قانوني يابند . علاوه برماده ۱۹۵ قانون تجارت قسمتي ازماده ۲۲۰ نيز بر اين امر تاكيد مينمايد كه هر شركت تجاري ايراني مذكور در قانون تجارت و هر شركت تجارتي كه بر طبق قانون ثبت شركتها مصوب خرداد ۱۳۱۰ مكلف به ثبت است بايد در كليه اسناد و صورتحسابها به اعلانات و نشريات خطي يا چاپي خود در ايران تصريح نمايد كه در تحت چه شماره اي درايران به ثبت رسيده است والا محكوم به جزاي نقدي علاوه بر مجازاتي است

كه در قانون ثبت شركتها براي عدم ثبت مقرر شركت قبلا گفته شده است، طبق ماده مذكور هر شركت ايراني كه در حال حاضر وجود داشته باشد يا در آتيه تشكيل شود وبه امور تجارتي اشتغال ورزد ولي خود را به صورت يكي از انواع هفتگانه شركتهاي تجاري قانون تجارت در نياورده باشد شركت تضامني محسوب مي گردد و احكام راجع به شركتهاي تضامني
در مورد آن اجراء مي گردد.

چگونگي ثبت شركتهاي تضامني
گرچه براي تشكيل يك شركت تجاري معمولا هيچگونه مصوبه اي از طرف دولت لازم نيست اما براي ثبت كليه شركتهاي تجاري ارائه مداركي الزامي مي باشد بنابراين براي تشكيل شركت تضامني و ثبت آن نيز مداركي لازم مي باشد ضمنا اگر موضوع شركت مستلزم مجوز دولتي مي باشد قبل از تشكيل بايد اخذ گردد و سپس اقدام به تشكيل شركت تضامني گردد.
به موجب ماده ۴ (ج) نظامنامه قانون تجارت اسناديكه بايد به تقاضانامه ثبت شركتهاي تضامني ضميمه شود عبارنتد از
۱- يك نسخه مصدق از شركتنامه
۲- يك نسخه مصدق از اساسنامه شركت (‌ اگر وجود داشته باشد )

۳- گواهي نامه پراخت تمامي سرمايه نقدي و تسليم بقيه سرمايه شركت بصورت غير نقدي با تعيين قيمت تقويم شده آنها به امضاء مديران شركت
۴- اسامي شركايي كه مديريت شركت را بعهده دارند .
دربرخي از شركتهاي تضامني اساسنامه نيز تنظيم مي گردد ولي بر طبق قانون اساسنامه در شركتهاي تضامني الزامي نمي باشد .

بر طبق ماده ۱۱۸ قانون تجارت براي تشكيل شركت تضامني شرط انست كه تمام سرمايه نقدي آن تاديه و سهم الشركه غير نقدي تقويم و تسليم شده باشد .
از آنجا كه شركتنامه ركن اصلي تشكيل شركت تضامني مي باشد لذا
ذيلاً به تشريح آن مي پردازيم:

شركتنامه
درحقيقت يك شركت تضامني خصوصا در ايران ممكن نيست بطور شفاهي تشكيل شود. بنابراين شركتنامه قراردادي است كه بصورت كتبي تنظيم مي گردد وحاوي توافقات انجام شده بين شركاء قبل از ثبت شركت مي باشد . سرمايه گذاران قبل از اتنخاب نوع شركت و تنظيم شركتنامه جهت تشكيل آن لازم است انواع شركتها را شناسائي و مشخصات و موارد قانوني حاكم بر آنان را مورد توجه قرار داده و محاسن و معايب هر يك را مورد مقايسه و مداقه قرار دهند و چنانچه تشكيل شركت تضامني مدنظر مي باشد تمامي موارد تشكيل و تقسيم و منافع و موارد انحلال را در نظر گيرند و سپس به تنظيم شركتنامه مبادرت ورزند .

شركتنامه بايد بصورت قانوني تنظيم گردد و طبق مقررات قانون تجارت ثبت شركتها بايد به ثبت برسد (‌ماده ۱۹۵ قانون نجارت ) و خلاصه آن اعلام گردد (‌ماده ۱۹۷ قانون تجارت )‌شركتنامه واجد اهميت شاياني مي باشد زيرا نحوه اداره شركت و اخذ تصميمات آتي و اصولا ركن اصلي ويز بناي شركت را تشكيل مي دهد بنابراين در تنظيم آن بايد نهايت دقت صورت پذيرد و تمام جوانب سنجيده شود زيرا بهيچوجه قابل تغيير نمي باشد مگر آن كه درمورد تغييرات درمفاد شركتنامه كليه شركاء‌ رضايت داشته باشند . دقت كافي در تنظيم شركتنامه از جهت مكتوب نمودن توافقات شركاء‌ مي تواند آنان را از ضررهاي احتمالي آينده مصون دارد .

شركتنامه معمولا حاوي مطالب اساسي ذيل مي باشد كه مشروحا درمورد هر كي از آنها بحث خواهد گرديد . همچنين ممكنست پاره اي توافقات بين شركاء‌ معمولا در موارد ذيل است :
۱٫ نام شركت تضامني
۲٫ تاريخ تاسيس (‌تشكيل )‌شركت
۳٫ محل قانوني شركت
۴٫ نوع فعاليتهاي تجاري و اهداف شركت تضامني
۵٫ مدت شركت
۶٫ سرمايه شركت ( اعم از نقدي و غير نقدي )‌ وحصه هر شريك به

تفكيك اعم از نقدي و غير نقدي
۷٫ دوره حسابداري كه بكار گرفته مي شود
۸٫ نام و مشخصه شركاء
۹٫ توافقات شركاء در رابطه با تقسيم سود و زيان خالص شركت
۱۰٫ توافقات شركاء مربوط به ورود و خروج شركاء
۱۱٫ توافقات شركاء در مورد فوت هريك از آنان و حقوق ورثه شريك متوفي
۱۲٫ حقوق و برداشتهاي مجاز شركاء و جرائم متعلقه به هر يك از آنها براي هرگونه مازاد برداشتي كه بنمايند .

۱۳٫ تعيين پاداش شركاء و موارد پرداخت به آنها
۱۴٫ توافقات شركاء‌ درمورد انحال (‌فسخ) شركت
۱۵٫ توافقات شركاء درمورد اداره امور شركت ، حدود اختيارات ، مسئوليت
و حق الزحمه مديران
گرچه شركتنامه يكي از مدارك لازم براي ثبت شركت مي باشد اما ممكنست حاوي كليه نكات فوق الذكر نباشد وپاره اي از موارد ديگر بصورت شفاهي يا كتبي طبق توافقنامه جدا گانه بين شركاء تنظيم گردد. بعنوان مثال در مورد برنامه تقسيم سود و زيان خالص و تعدد دفعات محاسبه سودو يا برادشت علي الحساب سود طي سال توسط هريك از شركاء بيمه عمر شركاء(بيمه عمر شركاء كشورهاي خارجي بسيار مرسوم مي باشد) ،

ميزان دارائيهايي كه بايد توسط هر يك از شركاء سرمايه گذاري شود ، روش قيمت گذاري سرمايه گذاريهاي غير نقدي و توانائيهاي هر شريك و حقوق و وظائف هر يك از آنها در اداره امور شركت ، تعيين روشهاي حسابداري پذيرفته شده ، انجام حسابرسي توسط حسابداران مستقل ، مقررات درمورد ارجاع اختلافات در اجتناب ازمناقشات و روش تصفيه با وراث شريك در صورتي كه فوت نمايد ، اينگونه امور كه احتياج به تعيين تكليف دارند مي توانند در اساسنامه آورده شوند .

يكي از امتيازات تهيه و تنظيم قرار داد كتبي در شركت تضامني كمك ومساعدت به حسابداران و وكلا مي باشد زيرا امكان دسترسي به توافقات انجام شده كه بر طبق مدارك معين تنظيم و يا ثبت شده است باعث ايجاد درك و مفهوم سهلتري بين شركاء‌ در خيلي از موارد اختلاف مي باشد و در آغاز از بروز آنها جلوگيري مي نمايد . تنظيم شركتنامه و يا قرار دادهاي فيمابين شركاء بهتر است تحت نظر يك حقوقدان و يك حسابدار متخصص انجام شود تا كليه موارد قبلا مطرح و مورد توافق قرار گيرد و بعدها به سبب عدم تصميم گيري بموقع اختلاف و مشكلات بين شركاء ايجاد نگردد .

البته بندرت ممكنست قرار داد يك شركت تضامني كليه مواردي را كه بعدا در جريان فعاليتهاي تجاري ياساير موارد ايجاد ميگردند ، جوابگو باشد بدبهيست در چنين مواردي تجديد نظر يا تغيير در مفاد توافقنامه مستلزم تصويب تمامي شركاء مي باشد .
اينكه لازم است درمورد هر يك ازموارد مذكور در شركتنامه توضيحات كافي داده شود .

۱- نام شركت ـ بر طبق قانون تجارت اسم شركاء ويا حداقل اسم يكي از آنها بهمراه نام شركت تضامني آورده مي شود مانند شركت تضامني حسيني و شركاء و عبارت تضامني نيز لزوما بايد همراه نام شركت باشد .

۲- تاريخ تاسيس شركت ـ تاريخ تاسيس شركت همان تاريخي است كه شركت در اداره ثبت شركتهاي تحت شماره مخصوصي ثبت مي گردد .ووووووووووووووو

۳- محل قانوني شركت ـ بر طبق ماده ۵۹۰ قانون تجارت اقامتگاه شخص حقوقي محلي است كه اداره شخص حقوقي در آنجا است بنابراين محل اداره شركت تضامني كه كارهاي اداري در آن انجام مي شود محل قانوني شركت شناخته مي شود . درمورد شركتهايي كه داراي شعب متعدد مي باشند محل قانوني شركت شناخته مي شود . بر طبق ماده ۵۹۱ قانون مذكور اشخاص حقوقي تابعيت مملكتي را دارند كه اقامتگاه آنها در آن مملكت است . بنابراين اگر شركتي بعنوان مثال داراي اقامتگاه يا به عبارت ديگر محل قانوني در كشور ايران باشد آن شركت قانونا ايراني محسوب مي گردد هر چند كه داراي شعب متعددي در
خارج از كشور باشد .

۴- نوع فعاليت شركت ـ در شركتنامه نوع فعاليت شركت و يا به عبارت ديگر موضوع شركت بايد صراحتا قيد گردد . فعاليتهاي شركت بايد تجاري باشند و شركت فقط مجاز به انجام فعاليتهائي ميباشد كه در شركتنامه قيد گرديده باشد ، ليكن شركت مي تواند همزمان به چندين نوع فعاليتهاي تجاري اشتغال داشته باشد چنانچه ناقض شركتنامه نباشد .

۵- مدت شركت ـ معمولا شركتها براي مدت يا دوره نامحدودي تشكيل ميگردند مگر آنكه
به قصد انجام اموري خاص تشكيل گردند كه چنانچه آن امور انجام گردد شركت خود بخود تعطيل مي گردد اينگونه شركتها داراي مدت محدودي مي باشند كه در شركتنامه قيد مي گردد. چنانچه شركت پس از مدت قانوني خود بخواهد بدليلي انرا تمديد نمايد نحوه تمديد شركت بايد در شركتنامه آورده شود . همچنين در مواردي كه شركت بخواهد قبل از مدت قانوني به كار خود خاتمه دهد چگونگي انحلال شركت پيش از مهلت قانوني در شركتنامه آورده مي شود .

۶- سرمايه شركت ـ كليه دارائيها اعم از نقد و غير نقد كه شركاء به شركت تسليم مي نمايند سرمايه شركت را تشكيل مي دهد . بر طبق ماده ۱۱۸ قانون تجارت شركت تضامني وقتي تشكيل مي شود كه تمام سرمايه نقدي تاديه و سهم الشركه عير نقدي نيز تقويم و تسليم شده باشد. مفهوم و مفاد ماده مذكور بر مي آيد كه در شركت تضامني كليه سرمايه ثبت شده در شركتنامه بايد پرداخت شود و شركاء نمي توانند قسمتي از سرمايه را تامين و بقيه را تعهد نمايند اين يكي از وجود تمايز شركت تضامني و شركت سهامي مي باشد

زيرا در شركت سهامي بموجب قانون صاحبان شركت مي توانند قسمتي از سرمايه را بطور نقد پرداخت و بقيه را تعهد نمايند . ضمنا سرمايه هم مي تواند بصورت نقد و هم بصورت غير نقدي باشد در بيان ميزان سرمايه هر شريك در شريك در شركت تضامني واژه سهم الشركه بكار برده مي شود . سرمايه نقدي شركاء بايد تماما تاديه گردد بعارت ديگر گردد بعبارت ديگر شركاء ملزم هستند ميزان تعيين شده سرمايه خود راكه بصورت نقدي مي باشد تماما پرداخت نمايند و سرمايه غير نقدي نيز بايدتقويم ( ارزيابي ) و به شركت تسليم گردد .

در مورد سرمايه غير نقدي شرط آنست كه شريك مذكور مالك آن اموال بوده باشد و اسناد ومدارك مربوطه دال بر مالكيت خود را ارائه نمايد و سپس مالكيت آن را به شركت منتقل نمايد ، بديهست پس از انتقال مالكيت هيچگونه حقي بر اموال مذكور نخواهد داشت . با توجه به ماده ۱۲۲ قانون تجارت اگر سهم الشركه يك يا چند نفر غير نقدي باشد بايد سهم الشركه مزبور قبلا بتراضي تمامي شركاء تقويم شود . چنانچه از متن قانون برميايد تراضي شركاء در مورد قيمت گذاري آورده هاي غير نقدي اهميت بسياري دارد

گر چه در برخي موارد قيمت گذاري برخي از دارائيها مشكل مي باشد واز عهده شركاء ساخته نيست در چنين مواردي ممكن است از نظريه متخصصين ويا كارشناسان استفاده شود اما در هر حال نظر كارشناس نيز زماني صائب است كه مورد تراضي كليه شركاء قرار گيرد تا ارزش جاري سهم الشركه غير نقدي تعيين گردد.ارزشيابي دارائيهاي غير نقدي بموجب اصول پذيرفته شده حسابداري برمبناي ارزش منصفانه

آن دارايي تعيين مي گردد .

۷- دوره حسابــداري ـ‌ معمولا دوره مالي هر شركت در ايران يكسال شمسي مي باشد كه دراكثر شركتها از اول فروردين تا پايان اسفند ماه مي باشد .

۸- نام شركاء ـ يكي از موارد مهمي كه در شركتنامه بايد قيد گردد نام شركاء شركت تضامني مي باشد شركاء شركت كساني هستند كه قبل از تشكيل شركت شركتنامه را امضاء نمايند و يا بعدا بر طبق ماده ۱۲۵ قانون تجارت وارد شركت شوند كه حداقل تعداد شركاء ۲ نفر و حداكثر آن نامحدود است .

۹- توافقات مربوط به تقسيم سود وزيان ـ درمورد تقسيم سود وزيان شركت معمولا توافقاتي در شركتنامه انجام مي پذيرد طبق ماده ۱۱۹ قانون تجارت در شركت تضامني منافع به نسبت سهم الشركه بين شركاء تقسيم مي شود مگر آنگه شركتنامه غير از اين ترتيب را مقرر داشته باشد . تقسيم سود بين شركاء آنقدر واجد اهميت مي باشد كه بندرت مي توان وضعيتي را يافت كه شركتنامه درمورد چنين نكته اي ساكت باشد . همانطوريكه ملاحظه مي شود قانون شركاء شركت رادر مورد نحوه تقسيم سود شركت محدود به ميزان سهم الشركه آنان ننموده است و شركاء مي توانند به ترتيب ديگري توافق نمايند ،

زيرا در شركتهاي تضامني شركاء ممكنست برداشتهايي داشته باشند و يا مبلغي جهت افرايش سرمايه خود به شركت واريز نمايند لذا حقوق شركاء در شركت همواره ثابت نماند . بنابراين تقسيم سود و زيان به نسبت سهم الشركه همواره نمي تواند مبنايي منطقي باشد ، از طرف ديگر شركتهاي تضامني به اعتبار تخصص و شخصيت شركاء تشكيل مي گردد ، بنابراين چه بسا شريكي بعلت داشتن تخصص ويا تجربه بيشتر ويا اعتبار اجتماعي ولو اينكه سهم الشركه كمتري در شركت داشته باشد ، از نسبت تقسم سود بالايي طبق مفاد شركتنامه برخوردار باشد . درمورد زيان سنوات گذشته مقررات خاصي در شركتهاي تضامني وجود دارد

بر طبق ماده ۱۳۲ قانون تجارت اگر در نتيجه ضررهاي وارده سهم الشركه شركاء كم شود مادام كه اين كمبود جبران نشده تاديه هر نوع منفعت به شركاء ممنوع است .با توجه به ماده قانوني فوق الذكر چنانچه شركت در سالهاي گذشته زيان داشته باشد سود سنوات بعد بايد نخست زيانهاي سالهاي گذشته را جبران نمايد تا سرمايه نقصان يافته جبران گردد پس از آن تقسيم هرگونه مازاد سود بين شركاء مجاز خواهد بود . در چنين مواردي اقدام ديگري كه شركاء مي توانند انجام دهند افزايش سرمايه بمنظور جبران زيانهاي سنوات قبل مي باشد .

بطور خلاصه مي توان نتيجه گرفت كه حقوق مالكيت شركاء در دارايي هاي خالص شركت تضامني مي تواند مبناي تسهيم سود و زيان بين شركاء را تعيين نمايد اما ممكن است شركاء مبناهاي ديگري را براي تقسيم و سود و زيان در نظر گيرند كه مرتبط با مانده حقوق مالكيت آنها نباشد. در آمريكا مقررات قانون شركتهاي تضامني بيان مي دارد كه اگر شركاء در تعيين يك برنامه معين تقسيم سود و زيان موفق نگردند تقسيم سود و زيان بصورت مساوي بين شركاء مورد پذيرش مي باشد.

اصولاّ امكانات برنامه ريزي زياد براي تقسيم سود و زيان خالص بين شركاء يك شركت تضامني وجود دارد كه

تاريخچه مديريت مالى
در سال ۱۹۰۰، مديريت مالى يك رشته علمى شد. از آن زمان تاكنون وظايف و مسئوليتهاى مديريت مالى همواره دستخوش تغيير بوده است و ترديدى نيست كه در آينده نيز شاهد تغييرات بيشترى خواهد بود.

تا سال ۱۹۰۰، مديريت مالى جزئى از اقتصاد كاربردى بود. طى دو دهه ۱۸۹۰ و ۱۹۰۰، چندين شركت بزرگ آمريكائى درهم ادغام شدند. ۱۸ شركتى كه بهدنبال اين ادغامها بهوجود آمدند نيمى از كل توليدات صنايع مربوط را در دست گرفتند

اين ادغامها نيازمند سرمايههاى هنگفت بود. مديريت ساختار سرمايه يكى از وظايف مهم مديران شد و مديريت مالي رشته خاصى ار مديريت بازرگانى شد. يادآورى اين نكته مهم است كه در آن زمان، چگونگى تهيه صورتهاى مالى و تجزيه و تحليل آنها دوران طفوليت خود را مىگذراند. تجزيه و تحليلهاى مالى فقط در داخل شركتها انجام مىشد. به آنان كه در خارج از سازمان قرار داشتند، مانند سرمايهگذاران، گزارشهائى در مورد وضع مالى و عملكرد شركتها داده نمىشد تا بتوانند در زمينههاى سرمايهگذارى تصميمگيرى كنند.

در دهه ۱۹۳۰، شركتهاى توليدى مقادير فراوانى كالا توليد كردند و سودهاى كلانى بردند. اين امر باعث شد مسائل برنامهريزى و كنترل بهويژه از نظر قدرت نقدينگي بهتدريج در مبحث مديريت مالى موردتوجه قرار گيرد. ولى تأمين مالى اين شركتها و مسائل مبتلا به ساختار سرمايه در مورد ادغامها باعث شد كه مؤسسات تأمين سرمايه پديد آمدند، به تأمين مالى شركتها از راه تضمين خريد اوراق بهاءدار منتشر شده كمكهاى شايانى كردند

با پيمايش صنايع جديد و اقدامات صنايع قديم در راه دستيابى به تغييرات ناشى از تكنولوژى نوين و سازش با آن، مبحث مديريت مالى نيز بر پايه علمى استوار گرديد. اين رشته علمى با استفاده از علوم كامپيوتر، پژوهش عملياتى و اقتصادسنجى همچنان راه تكامل مىپيمايد. اين روشهاى علمى كه از سال ۱۹۵۰ يكى پس از ديگرى عرضه شد، بهصورت ابزارى درآمد كه شركتها براى تجزيه و تحليل طرحهاى مختلف سرمايهگذارى و محاسبه ريسك و بازده از آنها استفاده مىكنند. براى محاسبهٔ حداقل بازده موردنظر، تجزيه و تحليل و تحقيقات زيادى انجام شده است.

در دهه ۱۹۵۰، نظريهاى عرضه شد به نام نظريهٔ نوين مديريت مجموعه اوراق بهاءدار يا نظريهٔ نوين مديريت پرتقوى ـ the modern theory of portfoli’ management اساس و مبناى اين نظريه، ميزان ريسك و بازدهى است كه دارندهٔ مجموعه اوراق بهاءدار از آن بهرهمند مىشود. مسئلهاى كه اين نظريه با آن روبهرو است، درجهٔ ريسكى است كه سرمايهگذار با توجه به مجموعه اوراق بهاءدار خود محاسبه مىكند و نه فقط ريسك متعلق به اقلام خاصى از آن پرتقوي).

با توجه به آنچه تاكنون گفتيم، سير تكاملى مديريت مالى داراى سه ويژگى مهم بهشرح زير است:

۱ – مديريت مالى رشتهاى نسبتاً جديد و از شاخههاى علم مديريت است

۲ –  مديريت مالى آنگونه كه در حال حاضر بهكار مىرود بر تصميمگيرى استوار است و از ابزارها با روشهاى تجزيه و تحليل دادهها، كامپيوتر، اقتصاد و حسابدارى مالى استفاده مىكند

۳ – حركت مستمر و سرعت فزايندهٔ پيشرفتهاى اقتصادي، نويدبخش اين است كه مديريت مالى نه تنها نقشى مهمتر بر عهده مىگيرد، بلكه بر سرعت پيشرفت اين رشته علمى باز هم افزوده خواهد شد تا بتواند راهگشاى مديران شركتهائى باشد كه همواره با مسائل و مشكلات تازه روبهرو هستند.

سياست سرمايه در گردش
ماهيت سرمايه در گردش
سرمايه در گردش يك شركت مجموعه مبالغى است كه در دارائىهاى جارى سرمايهگذارى مىشود. اگر بدهىهاى جارى از دارائىهاى جارى يك شركت كسر گردد سرمايه در گردش خالص بهدست مىآيد. مديريت سرمايه در گردش عبارت است از تعيين حجم و تركيب منابع و مصارف سرمايه در گردش بهنحوى كه ثروت سهامداران افزايش يابد

منابع و مصارف سرمايه در گردش
دارائىهاى جارى يك شركت از اقلام زير تشكيل مىگردد: صندوق و بانك، اوراق بهاءدار قابلفروش، حسابهاى دريافتني، موجودى كالا و ساير دارائىهاى جاري. بسيارى از دارائىهاى جارى از محل بدهىهاى جارى مثل حسابهاى پرداختني، اسناد پرداختنى و وامهاى كوتاهمدت تأمين مالى مىشوند. در عين حال، برخى از شركتها بخشى از دارائىهاى جارى خود را از محل وامهاى بلندمدت يا از محل حقوق صاحبان سهام تأمين مىكنند 

استراتژى بدهىهاى جارى
اگر استراتژى مديريت دارائىهاى جارى مشخص باشد، مديريت بدهىهاى جارى شركت مىكوشد تا تركيب مطلوبى از منابع مالى تعيين كند. در اجراء چنين سياستي، فرض بر اين گذاشته مىشود كه نرخ بهره وامهاى كوتاهمدت از نرخ بهره وامهاى بلندمدت كمتر است، ولى مديران مالى باتجربه متوجه اين واقعيت هستند كه در مواردى هم ممكن است نرخ بهره وامهاى كوتاهمدت از نرخ بهره وامهاى بلندمدت بيشتر شود. در آمريكا، در سالهاى ۶۹ – ۷۰، ۷۳ – ۷۴ و ۷۹ – ۸۱، نرخ بهره وامهاى كوتاهمدت از نرخ بهره وامهاى بلندمدت بيشتر بود. فراتر اينكه بسيارى از شركتها متوجه مىشوند كه به هيچوجه گرفتن وامهاى كوتاهمدت براى آنها ميسر نيست و به هيچ قيمتى نمىتوانند از چنين منابعى تأمين مالى كنند. حتى اگر بازار با كمبود پول و اعتبار مواجه نباشد، باز هم شيوهاى كه بانكهاى تجارى براى پرداخت وامهاى كوتاهمدت در پيش مىگيرند بهگونهاى است كه هزينه مؤثر اين وامها چندين برابر نرخ بهره اسمى آنها مىشود
در اجراء سياست مديريت سرمايه در گردش، در مورد بدهىهاى جارى كه هماكنون مورد بحث است، فرض بر اين گذاشته مىشود كه نرخ بهره وامهاى كوتاهمدت از نرخ بهره وامهاى بلندمدت كمتر است

استراتژى محافظهكارانه
مدير محافظهكار مىكوشد تا در ساختار سرمايه شركت ميزان وامهاى كوتاهمدت را به حداقل ممكن برساند. او براى تهيه دارائىهاى جارى مىكوشد تا از وامهاى بلندمدت كه بهره شناور دارند استفاده كند. اما مديرى كه بيش از حد محافظهكار است. مىكوشد بهجاى گرفتن اينگونه وامها از منبع مالى ديگرى سرمايه صاحبان سهام استفاده كند. ساختار سرمايه شركتى كه مدير آن چنين سياستى را در پيش مىگيرد تقريباً از دو قلم تشكيل مىگردد: حسابهاى پرداختنى و حقوق صاحبان سهام شركتى كه وامهاى كوتاهمدت را به حداقل ممكن مىرساند احتمال ريسك ورشكستگى ناتوانى در بازپرداخت به موقع وامها يا تمديد آنها را به شدت كاهش خواهد داد
اگر شركتى بهجاى وامهاى كوتاهمدت از وامهاى بلندمدت و حقوق صاحبان سهام استفاده كند باعث مىشود كه هزينه سرمايه آن بيشتر شود و نرخ بازده سهامداران شركت كاهش يابد

استراتژى جسورانه
اگر مديرى سياست جسورانه اتخاذ كند، مىكوشد تا سطح وامهاى كوتاهمدت را به حداكثر برساند و دارائىهاى جارى خود را از محل اين وامها تأمين كند. اجراء اين سياست مستلزم اين نيست كه شركت اصلاً از وام بلندمدت استفاده نكند؛ زيرا دارائىهاى ثابت شركت را مىتواند از محل وامهاى بلندمدت تأمين مالى كند. اگر وامهاى كوتاهمدت يك شركت به حداكثر ممكن برسند، خطر و احتمال اينكه شركت نتواند به موقع آنها را بازپرداخت كند افزايش خواهد يافت. وقتى بازار با كمبود پول و اعتبار مواجه است، گرفتن وامهاى كوتاهمدت به آسانى ميسر نمىشود و هزينه آنها بالا خواهد رفت. سازمانها و كسانىكه وام مىدهند شركت متقاضى وام را مخاطرهآميز مىپندارند و تقاضاى آن را نمىپذيرند يا اينكه درخواست بهرههاى نسبتاً بيشترى مىكنند

استراتژىهاى گوناگون و سياستهاى مطلوب
سياستها و رويههائى كه خطمشى مديريت مالى را بهوجود مىآورد مبتنى بر اين فرض است كه شركت، برخى از تصميمات اصلى را گرفته و آنها را به اجراء درآورده است. اين تصميمات شامل تعيين و انتخاب نوع كالا و خدمتى كه بايد عرضه شود و نحوهٔ تأمين مالى براى تهيه دارائىهاى ثابت شركت است. اين تصميمات در فرآيند سودآورى شركت در بلندمدت نقشى اصلى و تعيينكننده ايفاء مىكنند و در مديريت سرمايه در گردش، دو كاربرد بسيار مهم دارند. اول، كالاها يا خدماتى كه با پيشبينى فروش يا توليد ارائه مىگردد به مديران سرمايه در گردش اين امكان را مىدهد كه سطوح دارائىهاى جارى و بدهىهاى جارى را تخمين بزنند. دوم، مديران شركت در صدد برمىآيند تا بر ثروت سهامداران شركت از مجراء افزايش قيمت سهام عادي بيفزايند و اينكار اصولاً از طريق افزايش قدرت نقدينگى شركت و حفظ اين قدرت انجام مىشود. بنابراين، سياستهاى سرمايه در گردش اصولاً با هدف افزايش سود و سهم تعيين نمىشود. بلكه مديران در صدد برمىآيند تا به نقدينگى مطلوبى برسند و بتوانند در سايهٔ آن اهداف سودآور شركت را تأمين كنند

فروش و سرمايه در گردش
فروش واقعى و پيشبينى شدهٔ شركت بر مقدار سرمايه در گردشى كه شركت به مصرف مىرساند و مجبور است آن را تأمين كند اثر بسيار شديدى دارد. فروش شركت بر حجم دارائىهاى جارى و بدهىهاى جارى اثر مستقيم دارد و باعث مىشود كه اين اقلام خودبهخود افزايش يابند؛ براى مثال، خريدها بهصورت موجودى كالا و حسابهاى پرداختنى درمىآيند، فروش باعث ايجاد وجه نقد و حسابهاى دريافتنى مىگردد و تقاضاى فصلى يا غيرمنتظره، گهگاه باعث مىشوند كه شركت از وامهاى كوتاهمدت استفاده كند.

مقدمه
عصر امروز عصر اطلاعات است و افرادي كه از اطلاعات صحيح و قدرت تجزيه و تحليل بيشتري برخوردارباشند در راه نيل به اهداف و برتري در بازار سر آمد ترند – تنوع محصولات و خدمات مختلف در بازار از يك طرف ووجود اطلاعات ناصحيح و فريبنده از طرفي ديگر لزوم بررسي دقيق اطلاعات ودر نظر گرفتن تمامي جوانب را ازطرف مصرف كننده يا سرمايه گذار بيش تاز پيش معلوم مي نمايد . اين مطلب در مورد بازارهاي عادي و خريدهاي معمول و عادي نيز صادق است چه بسرد به اينكه فردي بخواهد قدم در بازاري چون بازار بورس اوراق بهادار گذارد كه خريد و فروش ويا انتخاب اوراق مطلوب و مورد نظر به در نظر گرفتن عوامل بسياري مرتبط است . اصولاً سرمايه گذار بايد بررسي وسيعي در مورد خريد و فروش سهام عادي انجام داده و عوامل زيادي را مد نظر قرار دهد . زيرا كه نقد ترين دارايي خود را تبديل به اوراقي بهادار مي كند كه سود و زيان آن همواره با ريسك و خطر مواجه است . و اگر بدون توجه به يكسري عوامل اقدام به سرمايه گذاري نمايد نتايج مطلوبي حاصل نميشود . سرمايه گذاري در بورس اوراق بهادارنقش بسزايي در رشد و توسعه اقتصاد كشورها دارد و اين مهم وقتي حاصل مي شود كه اطلاعات مربوط به تغييرات قيمت سهم به طور تمام و كمال در اختيار همه خريداران و فروشندگان قرار گيرد واز رانت اطلاعاتي و استفاده از اطلاعات محرمانه جلوگيري شود .

بورس اوراق بهادار تهران در حدود سال ۱۳۴۶ به طور متمركز آغاز به كار كرد ولي به دلايل خاص مربوط به آن زمان و نيز با شروع انقلاب اسلامي و آغاز جنگ فعاليت آن به طور جدي متوقف گرديد . پس از دوران جنگ وتقريباً از اوايل سال ۱۳۶۸فعاليت مجدد بورس تهران شروع شد و به تدريج توسعه بيشتري يافت. اين توسعه بويژه در سالهاي اخير نمود بيشتري يافته و شركتهاي زيادي متقاضي پذيرش در بورس اوراق بها داربوده اند و چنانچه پيش بيني مي شود اميد است كه ارزش آنРتا پايان سال ۱۳۸۴ به ۱۰۰ميليارد دلار بالغ شود . در اين ميان تلاش زيلدي براي جذب پس اندازهاي سرگردان افراد در ديگر نقاط كشوربه سمت اين بازار انجام پذيرفته است كه افتتاح شعبات مختلف و آغاز به كار بورسهاي منطقه اي در مراكز استانهاي كشور ميتوان گامي در اين جهت دانست .

تبليغات انجام شده توسط رسانه ها ي گروهي و مطبوعات نيز در جهت آشنايي هر چه بيشتر مردم به سرمايه گذاري در اين بازار نيز قابل توجه است . در اين ميان هر چند تعداد خريداران و ارزش معاملات تغيير محسوسي يافته است اما همچنان تعداد زيادي از سرمايه گذاران به دليل عدم شناخت كافي و عوامل مختلف ديگر ترجيح ميدهند كه از دور نظاره گر بورس اوراق بهادار باشند . متاسفانه در حال حاضر علي رغم اينكه بيش از ۳۰سال است كه بازا بورس كشور فعال مي باشد اما تنها ۳تا۵درصد افرادجامعه آن هم به طور غير شفاف حاضر به سرمايه گذاري در اين بازار هستنند در حالي كه در برخي كشورها بيش از ۵۰درصد افرا جامعه در بورس سرمايع گذاري مي كنند 

تا كنون در كشور ما تحقيقات زيادي در زمينه بررسي تاثير اطلاعات حسابداري و گزارشهاي مالي در تصميم گيري سرمايه گذاران در بورس انجام شده است . اما در اين تحقيق مفهوم محتوي اطلاعاتي بر معناي كيفيت اطلاعات به صورتي عام مورد استفاده قرار گرفته است تا مشخص شود كه سرمايه گذاران به چه نوع اطلاعاتي بيشتر توجه كرده ودر تصميم گيري خود چه نوع رفتاري را نشان مي دهند ، به عبارت ديگر آيا مبناي تصميم گيري سرمايه گذاران در بورس ايران بر اساس تجذيه و تحليل اطلاعات پردازش شده در قالب رونها ، شاخصها ، و پارامتردر يك افق زماني بلند مدت است و يا تنها بر اساس تكيه بر اخبار و اطلاعات خام و جو عمومي بازار و دنباله روي از ديگران انجام ميشود .

تصميم گيري و فرايند تصميم
هرفرددرطول زندگي وحتي درطول روز مجبوربه اتخاذ تصميمات متعددي است .جهت اخذ بعضي از تصميمات بررسي هاي دقيق وموشكافانه دضروري بنظر نمي رسد ولي اتخاذ برخي از تصميمات نيازمند بررسي هاي دقيق ومكالمات وسيع فني وكارشناسانه است بنابراين تصميم گيري درموضوعات مهم وحياتي نبايد برمبناي حدس وگمان ومبتني بر اطلاعات ذهني باشد بلكه بايد براساس اطلاعات ،امارها وگزارشهاي مستدل ،دقيق ويا به عبارت بهتر براساس حقايق عيني باشد

تعريف تصميم گيري :دركتب مختلف از اصطلاح تصميم گيري تعاريف زيادي ارائه شده است .برخي گفته اند كه تصميم گيري فرايندي راتشريح مي كند كه ازطريق آن راه حل مسأله معيني انتخاب مي گردد(۱) وبرخي تصميم گيري رابه معناي انتخاب يك راه حل ازميان راه حلهاي مختلف مي دانند .

اما اگر بخواهيم تعريف جامعتري ازتصميم گيري ارائه نمائيم ممكن است انرا انتخاب بهترين ومنطقي ترين راه حل متصور ازبين كليه راههاي ممكن بدانيم . بنابراين درمسأله تصميم گيري بايدراه حلي انتخاب گردد كه ماراسريعتربه هدف اصلي رسا نده وازنظر مطلوبيت برديگرراه حلها رجحان داشته باشد .اگرچنانچه نتايج راه حلها مشخص باشد تصميم گيري بسيار آسان است ولي اگرازآينده وارزشهاي آتي صحبت شود بايددرجه اطمينان به نتايج راه حلها درپرتو بررسي هاي دقيق علمي مشخص گردد .به عبارت ديگر بايد احتمال خطر عدم نيل به نتايج راه حلهاي پيش بيني شده مشخص شود.

نظريه هاي تصميم گيري:
ميان نظريه هاي عمده تصميم مي توان از دو نظريه كلاسيك رفتاري ياد كرد

مهمترين مفروضات نظريه كلاسيك تصميم گيري به شرح زير است:
۱٫ هدف معين و معلوم است.
۲٫ كليه راح حلهاي ممكن شناسايي مي شوند و مورد بررسي قرار مي گيرند.
۳٫ كليه راه حلهاي ناشي از هر راه حل مورد توجه قرار مي گيرد.
۴٫ اطلاعات ،كامل و بطور رايگان در دسترس تصميم گيرنده قرار دارد.
۵٫ تصميم گيرندگان كاملاً عقلايي عمل مي كنند.

با مفروضات فوق نظريه كلاسيك تصميم گيري مورد انتقادهاي بسيار شديدي بوده است از جمله اينكه اهداف همواره مشخص نيست و يكي از مشكلات اساسي در تصميم گيري، تعيين اولويت هاست، يعني اينكه اهميت چه هدفي از هدف ديگر بيشتر است. همچنين امكان بررسي را ه حلهاي ممكن ميسر نيست و رعايت اين ضابطه، ممكن است تصميم گيري را كاملاً غير ممكن سازد و از طرفي هيچ تصميم گيرنده اي هرگز نمي تواندكاملا مطمئن باشد كه كليه نتايج ناشي از يك تصميم را در نظر گرفته است و حتي بندرت مي توان براي يك راه كار اطلاعات كاملي به دست آورد و كسب اطلاعات نيز معمولا همراه با هزينه است.تصميم گيرندگان نيز با توجه به محدوديتهاي انساني همواره تصميمات عقلايي اتخاذ نمي كنند اما علي رغم انتقادات فوق ،فرض تصميم عقلايي بر دانش كامل مبتني است ،شرطي كه هر چند غير ممكن است ولي بيانگر توجه به نقش اطلاعات در تصميم گيري است.

ايده اساسي نظريه رفتاري تصميم گيري به وسيله سايمون ،سايرت ومارچ وساير محققان توسعه يافته است .از نظر سايمون ،تصميم گيري به تفكر و انتخاب آگاهانه و سنجيده محدود نمي گردد بلكه متضمن انتخاب يك راه حل از ميان كليه راه حلهايي است كه از نظر فيزيكي براي فرد ممكن است-اعم از اينكه از تمام شقوق ممكن آگاهي داشته يا نداشته باشد- بنابراين اصطلاح انتخاب به هيچ فرايند سنجيده اي دلالت نداشته بلكه به سادگي به اين واقعيت اشاره دارد كه اگر فرد راه حلي را برگزيند راه حلهاي ديگري وجود دارد كه او در اين راه از آنها صرف نظر كرده است.

در نظريه كلاسيك تصميم گيري ،فرض عقلايي بودن تصميم گيرندگان مد نظر است در حالي كه سايمون موضوع ،معقوليت محدود شده ،يا ،عقلايي محدود ،را مطرح مي سازد كه بر طبق آن چون انواع محدوديتها در فرآيند تصميم گيري وجود دارد ،لذا افراد نمي توانند تصميمات عقلايي اتخاذ كنند.يكي از محدودت هايي كه بر آن تاكيد دارد فقدان اطلاعات اصلي است .بنابراين با توجه به انواع محدوديت ها ،تصميم گيرندگان به جاي آنكه در جستجوي بهترين تصميم در معناي اقتصادي آن باشند كه نظريه كلاسيك تصميم گيري تجويز مي كرد بايد به تصميم ،رضايت بخش ،كفايت كنند.

در مجموع در نظريه رفتاري تصميم گيري از مفهوم ،عقلايي محدود ،مفاهيم زير استنباط مي شود:
۱- تصميمات همواره با يك سري كاستيها و با درجاتي از عدم درك واقعي طبيعت مسئله مورد نظر همراهند .
۲- تصميم گيرندگان هرگز در ايجاد همه راه حلهاي ممكن براي اخذ تصميم موفق نخواهند بود.
۳- راه حلها همواره با كاستي و نقصان ارزيابي مي شوند زيراپيش بيني تمامي نتايج مربوط به هر راه حل غير ممكن است.
۴- تصميم نهايي متوجه انتخاب راه حلي است كه بر اساس برخي معيارها از درجه اي از رضايت بخشي بر خوردار است و به حداكثر رساننده نيست.

الگوي تصميم گيري
در هر دو نظريه ،كلاسيك ورفتاري ،استفاده از اطلاعات مورد تاكيد است ،اما واقعيت اين است كه نمي توان دقيقا مشخص كرد كه تصميمات افراد چگونه شكل مي گيرد زيرا اولا هر يك از افراد در تصميم گيري خود عوامل خاصي را دخالت مي دهد و ثانيا افراد نمي توانند فرايند تصميم گيري خود را تشريح كنند ،ثالثا با تكنولوژي موجود نمي توان عمليات مغز انسان را بطور مستقيم مورد مطالعه قرار داد.

لذا ضروري است كه راههاي ديگري را دراين مورد جستجو كرد. براي اين منظور معمولا با استفاده از الگو در تصميم گيري ،سعي مي شود فرايند تصميم گيري افراد توضيح داده شود.

الگو آن است كه واقعيت گرفته شده وروابط بين متغيرها را نشان مي دهد و مي توان از آن براي پيش بيني در تصميم گيري استفاده كرد الگوي تصميم گيري معمولا توصيف رويه اي است كه آن اتخاذ تصميم مي شود .

اين الگو ي عمومي تصميم گيري داراي ۶ مرحله است .در مرحله اول اهداف تصميم گيرنده تعيين مي شود. تصميم گيرنده براي استفاده از الگو بايد هدف نهايي خود را بشناسد. در مرحله دوم راه حل هاي متفاوتي كه براي رسيدن به هدف تعيين شده و انجام آنها امكان پذير است پيش بيني شده است . اگر اجرا از سطح پيش بيني فراتر شده باشد ممكن است تصميم گيرنده سطح هدف مورد نظر را افزايش دهد و هدف مطلوبتري را در نظر بگيرد و اگر در حدود انتظار باشد براي رسيدن به هدف تعيين شده كوشش كند . اگر عمل و اجرا از سطح مورد انتظار كمتر باشد

تصميم گيرنده در مرحله سوم كه دشوارترين مرحله در كل فرايند تصميم گيري است روشهاي ديگري را براي عمل و اجرا جستجو مي كند تا شايد فرصت بهتري براي رسيدن به هدف تعيين شده بدست آورد.

در مرحله چهارم تصميم گيرنده براي انتخاب استراتژي مناسب از ميان استراتژيهاي مختلف يك الگو مي شازد كه آن اثرات استراتژيهاي مختلفرا بر معيارهايي كه در قالب اهداف بيان شده اند و در و در محيط هاي متفاوتي ممكن است رخ دهد پيش بيني مي كنند.
بايد دانست كه اطلاعات حسابداري در تمامي مراحل اين الگو استفاده مي شود اما كاربرد آن در مراحل ۲٫۴٫۶ اساسي است.

ضمانتنامه هاي بانكي
در تجارت بين المللي، براي خريد كالا يا خدمات، اغلب ارزيابي دقيق توان و قابليت فني و مالي فروشنده و يا ارائه كننده خدمات، چندان ساده نيست. همچنين در حين انجام كار و يا پس از عقد قرارداد و گشايش اعتبار اسنادي ممكن است حوادثي رخ دهد كه به واسطه آن فروشنده از انجام تعهدات خود خواسته يا ناخواسته كوتاهي نمايد. بنابراين خريدار كاملاًَ محق است كه جهت حصول اطمينان از حسن اجراي قرارداد توسط فروشنده از او در خواست ضمانتنامه مورد لزوم را بنمايد.
ضمانتنامه بانكي چيست؟

ضمانتنامه بانكي عبارت است از تعهد غير قابل برگشت يك بانك به پرداخت وجه مورد ضمانت در صورت عدم ايفاي قرارداد توسط يك شخص ثالث. اين شخص ثالث فروشنده يا متعهد انجام قرارداد مي باشد. ضمانتنامه معمولاًَ تعهد جداگانه اي است كه مستقل از بدهي و يا ملحوظ در قرارداد بين طلبكار و بدهكار اصلي مي باشد. تحت شرايط ضمانتنامه بانك ضامن بايد وجه ضمانتنامه را با اولين درخواست ذينفع پرداخت نمايد. معمولاًَ قوانين كشوري كه ضمانتنامه در خاك آن صادر گرديده است، طبق رويه معمول ناظر بر اجراي شروط آن ضمانتنامه است.

طرفين ضمانتنامه به شرح زير مي باشند:
۱- دستور دهنده ( يا متقاضي ضمانتنامه يا ضمانتخواه يا مضمون عنه ) Ordered
۲- بانك ضامن يا صادر كننده ضمانتنامه Guarantor
۳- بانك صادر كننده ضمانتنامه متقابل Counter Guarantor
۴- ذينفع ضمانتنامه يا مضمون له Beneficiary
انواع ضمانتنامه هايي كه در تجارت بين المللي كاربرد دارند به قرار زيرند:
ضمانتنامه شركت در مناقصه
هنگامي كه خريدار، انجام يك كار يا خريد يك نوع كالا را به مناقصه مي گذارد، براي آن كه مطمئن گردد كه شركت كنندگان در مناقصه پيشنهادات سنجيده اي را ارائه مي دهند و واقعاً قصد انجام كار را دارند، از آنها مي خواهد كه ضمانتنامه اي به همراه پيشنهادات خود ارائه دهند تا پيشنهادات

آنها قابل بررسي باشد. دليل ديگر ضرورت اخذ اين نوع ضمانتنامه آن است كه بعضي از پيشنهاد دهندگان صرفاً به خاطر از ميدان خارج كردن رقباي خود ممكن است قيمتهائي را پيشنهاد نمايند كه به هيچ وجه به انجام آن قادر نباشند و لذا چنانچه مناقصه گذارنده احتياط لازم را بعمل نياورد، ممكن است نه تنها شركتي كه داراي قابليت و توانايي كافي نيست، برنده مناقصه (يا مزايده) شود، بلكه مناقصه دهنده را نيز دچار هزينه هاي اضافي در اين زمينه بنمايد. بنابراين ضمانتنامه شركت در مناقصه وسيله اي است كه ريسك خريدار را در اين مورد پوشش داده و حتي المقدور شركت كنندگان در مناقصه را از دادن قيمت هايي كه از عهده اجراي آن بر نمي‌آيند، برحذر مي دارد. ضمانتنامه شركت در مناقصه داراي مشخصات زير است:

۱-مبلغ ضمانتنامه معمولاً يك تا پنج درصد ارزش كل قرارداد مورد ضمانت مي باشد.
۲- دوره اعتبار يا مدت ضمانتنامه تا زمان عقد و امضاي قرارداد و يا ارائه ضمانتنامه حسن انجام كار است كه معمولاً سه تا شش ماه به طول مي انجامد.
بنابر آنچه گفته شد ادعاي وجه ضمانتنامه شركت در مناقصه به علل زير ممكن است انجام شود:
۱-۲- در صورتي كه شركت كننده پس از برنده شدن از قبول قرارداد خودداري نمايد( يعني از امضاي قرارداد فروش يا انجام كار خود داري كند).
۲-۲- ضمانتنامه حسن انجام كار را پس از عقد قرار داد، ارائه ندهد .
۳-۲- پيشنهاد خود را قبل از سررسيد آن پس بگيرد

ضمانتنامه حسن انجام كار
ضمانتنامه حسن انجام كار بدين منظور طراحي شده كه به خريدار كالا يا خدمات در مورد انجام آن براساس شرايط قرارداد و در زمان مقرر اطمينان كافي بدهد.
بر اساس ضمانتنامه حسن انجام كار، بانك صادر كننده ضمانتنامه متعهد مي شود در صورتي كه فروشنده تعهدات خود را بر اساس شرايط قرارداد انجام ندهد، با اولين درخواست كتبي خريدار وجه ضمانتنامه را به او يا به حواله كرد او پرداخت نمايد. البته بايد توجه داشت كه متون ضمانتنامه ها از لحاظ ميزان و درجه مشروط بودن آن ممكن است مختلف باشد كه بعداً به شرح آن خواهم پرداخت شد. مبلغ ضمانتنامه حسن انجام كار معمولاً حدود ۵ تا ۱۰ درصد مبلغ قرارداد مي باشد.( مد

ت اعتبار اين نوع ضمانتنامه معمولاً تا زمان تحويل كامل كالا و يا تا زمان راه اندازي نهائي پروژه مي باشد ويا پس از راه اندازي آزمايشي كارخانه است و طول زمان مزبور دو سال يا بيشتر است). به دو نكته در مورد ضمانتنامه حسن انجام كار بايد توجه مخصوصي بشود:
الف- سررسيد معين: در ضمانتنامه بايد سررسيد معيني ذكر شود.در صورتي ك

ه ذكر زمان مشخص يعني اين كه درچه زماني سررسيد ضمانتنامه به پايان مي رسد ممكن نباشد، از ذكر عبارات مبهم از قبيل «تا زمان انجام عمليات به نحو رضايت بخش» بايد اجتناب گردد. اين امر نه تنها ريسك نا محدودي را براي فروشنده ايجاد مي كند بلكه مسلماً هزينه زيادي را نيز براي او در بر خواهد داشت. در ضمن بانك صادر كننده ضمانتنامه نيز تعهد نامحدودي را بدين صورت پذيرفته كه علي الاصول مطلوب نيست.
ب- امكان تمديد: در صورتي كه قرارداد در زمان معين شده به پايان ن

رسد، ذينفع ضمانتنامه مسلماً تمايل خواهد داشت تا ضمانتمامه حسن انجام كار را تمديد نمايد؛ لذا اينگونه ضمانتنامه ها بهتر است به درخواست ذينفع قابل تمديد باشد. به همين دليل است كه در متون اينگونه ضمانتنامه ها اغلب ذكر مي‌گردد كه چناچه بانك صادر كننده ضمانتنامه نخواهد و يا به هر علتي نتواند ضمانتنامه را تمديد نمايد و يا دستور دهنده اجازه تمديد به او ندهد، بانك موظف است وجه ضمانتنامه را به ذينفع ضمانتنامه و يا به حواله كرد او پرداخت نمايد.
ضمانتنامه پيش پرداخت
در بعضي از قراردادها فروشنده درخواست مي نمايد كه درصدي از ارزش كالاي مورد قرارداد به صورت پيش پرداخت به او داده شود . به همين منظور براي آنكه اطمينان كافي وجود داشته باشد كه فروشنده در مقابل وجه دريافت شده كالا را تحويل خواهد داد، از او خواسته مي شود ضمانتنامه اي در قبال دريافت پيش پرداخت ارائه نمايد. هدف از اينگونه پرداختها معمولاً آن است كه فروشنده نقدينگي كافي براي خريد مواد و اجزاء مورد نياز براي ساخت كالا داشته باشد و يا آن كه بتواند هزينه حمل و نقل ماشين آلات به محل اجراي پروژه و دستمزد كارگران را پرداخت نمايد. در بعضي موارد نيز به علت آن كه كالا منحصر بفرد و تنها مورد نياز خريدار به خصوصي است، براي آن كه فروشنده اطمينان بيشتري در شروع به انجام كار خود داشته باشد، در خواست پيش پرداختي به ميزان ۱۰ يا ۲۰ درصد ارزش كالا را مي نمايد. زيرا چنانچه خريدار مزبور در حين اجراي قرارداد ناگاه از خريد اين وسيله به عللي منصرف شود، فروشنده در فروش آن وسيله به مشتري ديگري

دچار مشكلات زيادي خواهد شد و به همين علت در خواست پيش پرداخت مي نمايد تا از يك طرف خود پوششي كافي داشته باشد و از طرف ديگر خريدار نيز با اين پرداخت تصميم قاطع خود را به خريد اعلام نموده باشد و به سادگي قادر نباشد از تصميم قبلي خود انصراف حاصل نمايد.
در قراردادهائي كه حمل به دفعات مجاز مي باشد، معمولاً مبلغ ضمانتنامه پيش پرداخت به نسبت كالاي تحويلي كاهش پيدا مي كند و پرداخت نيز به نسبت كالاي تحويل شده منهاي درصدي كه از آن پيش پرداخت شده است انجام مي پذيرد. بعنوان مثال اگر ماشين آلاتي به ارزش ۱۰۰۰.۰۰۰

مارك خريداري شده باشد و ۲۰ درصد آن پيش پرداخت شود و در حمل اول ۳۰ درصد كل كالا حمل گردد، مبلغي كه از بابت اين حمل بايد پرداخت شود در اصل بايد ۳۰۰.۰۰۰ باشد ولي چون ۲۰ درصد آن قبلاً پرداخت شده بنابراين :
۶۰۰۰۰=۲/۰×۳۰۰۰۰۰
۲۴۰۰۰۰=۶۰۰۰۰-۳۰۰۰۰۰
مبلغ قابل پرداخت به مارك خواهد بود.

مدت زمان اعتبار ضمانتنامه پيش پرداخت معمولاً تا زماني است كه قرار داد اجرا گردد و در اعتبارات اسنادي حداقل يك ماه بعد از انقضاي سررسيد اعتبار خواهد بود.
مبلغ پيش پرداخت بسته به توافق طرفين متغير بوده ولي معمولاً حدود ۵ تا ۲۵ درصد كل مبلغ اعتبار است.
نكته حائز اهميت آن است كه در بعضي از پروژه ها و يا كارخانه ها ديده مي شود كه يك قطعه كوچك در راه اندازي آن پروژه و يا آن كارخانه نقش اساسي بازي مي كند و ممكن است فروشنده تحويل آن را تا آخرين لحظه تحويل كل كارخانه يا پروژه به تأخير اندازد؛ لذا چنانچه چنين قطعه و يا نقشه اي تحويل نگردد، ممكن است استفاده از كارخانه دچار اشكال گردد و يا با هزينه زيادي قابل استفاده باشد. بنابراين در چنين مواردي بهتر است ضمانتنامه پيش پرداخت تا لحظه تحويل كامل پروژه و يا كارخانه مورد قرارداد، قابل كاهش نباشد تا خريدار اهرم كافي جهت كنترل قرارداد در دست داشته باشد.

ضمانتنامه كسور استرداد وجه الضمان
در بعضي از قراردادها مقرر مي گردد كه مقداري از وجه قرارداد مثلاً ده درصد آن نزد خريدار بعنوان تضمين حسن انجام كار قرارداد تا مدتي باقي بماند. مقاطعه كاران هنگامي كه به اجراي كامل قرارداد نزديك مي شوند ممكن است به علل مختلف، نقدينگي كافي براي پايان كار نداشته باشند، لذا از خريدار درخواست مي كنند وجه الضمان را به آنها پرداخت نموده و در مقابل آن ضمانتنامه اي تسليم خريدار نمايند كه به آن ضمانتنامه استرداد كسور وجه الضمان مي گويند.
نحوه صدور ضمانتنامه:

بطور كلي ضمانتنامه ها به دو صورت مستقيم و غير مستقيم صادر مي گردد.
الف: صدور مستقيم Direct: در اين روش بانك خارجي ضمانتنامه صادره خود را به دستور متقاضي ضمانتنامه مستقيماً و بدون واسطه براي ذينفع ضمانتنامه ارسال مي نمايد و لذا بانك ديگري در كشور ذينفع درگير اين موضوع نخواهد بود.(direct guarantee)
ب: صدور غير مستقيم ضمانتنامه: در اين روش بانك صادركننده ضمانتنامه طبق دستور مضمون عنه (متقاضي) ضمانتنامه خود را براي بانك كارگزار خود در كشور ذينفع صادر مي نمايد و از آن بانك درخواست مي كند كه بر مبناي ضمانتنامه اي كه صادر نموده است، ضمانتنامه اي به نفع او صادر نمايد. در اين روش به ضمانتنامه صادره اول ضمانتنامه متقابل يا Counter Guarantee مي‌گويند.
روش دوم بر روش اول از جهات متعددي برتري دارد:
۱- ذينفع ضمانتنامه با بانكي دركشور خود طرف قرارداد مي باشد ولذا زبان او را بهتر درك مي‌كند.
۲- از آنجائي كه بانك ها در روش دوم طرف قرارداد هستند، از لحاظ حل و فصل مسائل بانكي مشكلات كمتري در ميان خواهد بود و بانك كشور ذينفع در صورت نياز به ادعاي وجه‌الضمان با آشنائي با مقررات حقوقي بانكي بهتر مي تواند از منافع ذينفع حفاظت نمايد.
۳- با استفاده از روش دوم، بانك ذينفع ضمانتنامه در انتخاب متن ضمانتنامه متقابل دقت بيشتري بكار‌خواهد برد واز اين جهت نيز از مشكلات احتمالي خواهد كاست.
نكات مهم در ضمانتنامه ها:
علي الاصول در ضمانتنامه اي كه به ذينفع آن ارائه مي شود- براي آن كه بتواند منافع او را حفظ نمايد- بايد نكات ذيل رعايت گردد:
الف- ضمانتنامه بايد غير قابل برگشت باشد. واضح است ضمانتنامه اي كه بانك صادر كننده به طور غير قابل برگشت خود را متعهد نكرده باشد، نمي تواند منافع ذينفع را حفظ نمايد زيرا بانك صادر كننده آن مي تواند هر لحظه تضمين خود را پس بگيرد.
ب- ضمانتنامه ها بايستي حتي المقدور غير مشروط باشد. در مورد ضمانتنامه مشروط معمولا

ذينفع هنگام ادعاي دريافت آن با اشكال روبرو شده و بايد براي اثبات مدعاي خود مسير طولاني را طي نمايد.
ج-ضمانتنامه بايد با اولين درخواست كتبي ذينفع قابل وصول باشد :
On first written demand
د-بايد سعي شود ضمانتنامه هاي صادره، تابع قوانين ايران باشند. معمولاً بانك صادركننده ضمانتنامه سعي مي كند در متن ضمانتنامه ذكر نمايد كه قوانين كشور محل اقامت او حاك

م بر متن ضمانتنامه خواهد بود. در اين مورد حداكثر سعي بايد بكار برده شود كه اولاً قوانين كشور ايران جاري و حاكم بر متن ضمانتنامه باشد و ثانياً دادگاههاي كشور محل طرح هر گونه دعواي احتمالي در اين زمينه باشند.
ه-ضمانتنامه بايد به درخواست ذينفع قابل تمديد باشد. اين مسأله به ذينفع ضمانتنامه امكان آن را خواهد داد تا در صورتي كه قراداد مورد نظر در زمان مقرر انجام نشود، درخواست نمايد ضمانتنامه مزبور تا زماني كه او مايل است (مثلاً ۳ يا ۶ ماه) تمديد شود و بدينوسيله منافع او در اين مورد حفظ گردد. در بعضي از قراردادها به واسطه آنكه طولاني شدن بيش ازحد آن، هزينه و خطر زيادي براي دستوردهنده آن ايجاد مي كند، توافق مي شود كه ضمانتنامه فقط براي يكبار يا دوبار هر بار مثلاً۳ يا ۶ ماه قابل تمديد باشد

اهميت و ويژگي‌هاي قرض‌الحسنه
سيد حميد پورمحمدي *
در سال‌هاي اخير موضوع اعتبارات خرد نظام بانكي در تمام كشورها از اهميت خاصي برخوردار شده است، سازمان ملل سال ۲۰۰۵ ميلادي را سال اعتبارات خرد ناميد و اعلام كرد كه بسياري از مشكلات اجتماعي كشورها از جمله آ‌موزش، تامين اشتغال كوچك، ازدواج جوانان، توسعه روستاها، توسعه بهداشت و توسعه گردشگري از طريق اعتبارات خرد قابل رفع خواهد بود.

استانداردهاي‌ كنترل كيفيت

يكي از استانداردهاي حسابرسي، استاندارد كنترل كيفيت كار حسابرسي است كه در بخش ۲۲ استانداردهاي حسابرسي مطرح شده است. در اين بخش، كار حسابرسي به معناي اشتغال حرفه‌اي درحرفه حسابرسي مطرح شده و محدود به كار اجرايي نيست.

‌چنان كه در مقدمه استانداردهاي حسابرسي مصوب سال ۷۸ مطرح شده، اين استانداردها مجموعه‌اي از اصول بنيادي و روشهاي اساسي و رهنمودهايي است كه براي اجراي كار حسابرسي تدوين مي‌شود. در اين رابطه همواره در اصول كلي حسابرسي ذكر شده كه حسابرسي بايد براساس استانداردهاي مربوط انجام شود. بنابراين در‌بند<حدود‌رسيدگي> گزارش حسابرسي، هميشه بر همين نكته تاكيد مي‌شود كه حساب رسي براساس استانداردهاي حساب رسي انجام شده است.

يكي از استانداردهاي حسابرسي، استاندارد كنترل كيفيت كار حسابرسي است كه در بخش ۲۲ استانداردهاي حسابرسي مطرح شده است. در اين بخش، كار حسابرسي به معناي اشتغال حرفه‌اي درحرفه حسابرسي مطرح شده و محدود به كار اجرايي نيست. در اين رابطه سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در دو سطح موسسات و در سطح هركار حسابرسي مطرح شده است. بنابراين چنين برداشت مي‌شود كه طيف اين استاندارد وسيع و گسترده است.

مقاله حاضر برگرفته از سخنراني زنده ياد مرحوم سيامك جوانبخت است كه در همايش كنترل كيفيت در تاريخ پانزدهم ارديبهشت سال جاري در محل سازمان حسابرسي، بوسيله ايشان براي شركت كنندگان ايراد شد.

سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در سطح موسسات حسابرسي
موسسات حسابرسي ‌بايد سياستها و روشهايي را تدوين و مستقر كنند تا مطمئن شوند كه عمليات حسابرسي آنها براساس استانداردهاي حسابرسي انجام مي‌شود. اين استاندارد يك سيستم كنترل داخلي يا محيط كنترلي براي اين حرفه ايجاد مي‌كند تا فعاليت حساب رسي به‌نحو مناسب انجام شود. البته سياستها و روشها در سطح موسسات حساب رسي بستگي به سازماندهي و حجم و گستردگي موسسات حساب رسي و مراكز جغرافيايي آنها و همچنين به رابطه منافع با مخارج بستگي دارد.

اولين قسمت سياستها و روشهاي كنترل كيفيت، الزامات حرفه‌اي است. كاركنان موسسه حساب رسي بايد به اصول استقلا‌ل، راز داري و درستكاري و رفتار حرفه‌اي پايبند بوده و آن را رعايت كنند. به‌نظر مي‌رسد با توجه به اهميتي كه اخلا‌ق حرفه‌اي دارد، اين موضوع در صدر سياستها و روشها قرارگرفته‌است.

كار حساب رسي بر مبناي اخلا‌قيات پايه گذاري شده است. سنگ بناي كار حساب رسي براساس انتخاب افرادي است كه از نظر اخلا‌قيات در سطح بالايي قرار داشته‌ باشند.
مهمترين ويژگي مورد نياز براي اين افراد استقلا‌ل است بطوري كه بايد بي طرف، رازدار و داراي رفتار حرفه‌اي كه درستكاري از مباني آن است، باشند و نبايد روابطي مالي با صاحبكار از ‌نظر مشاركت يا سرمايه‌گذاريها داشته باشند.

چنانچه اين ويژگي را تقويت كنيم، به‌نظر مي‌رسد استفاده كنندگان اعتماد بيشتري نسبت به جامعه حرفه‌ا ي پيدا خواهند كرد. اعتلا‌ي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي نياز به آموزش دارد لذا بايد مباني رفتار حرفه‌اي را تدوين كنيم و به كاركنان موسسه حساب رسي مقاله حاضر برگرفته از سخنراني زنده ياد مرحوم سيامك جوان بخت است كه در همايش كنترل كيفيت در تاريخ پانزدهم ارديبهشت سال جاري در محل سازمان حساب رسي، بوسيله ايشان براي شركت كنندگان ايراد شد.

آموزش كامل بدهيم. اين آموزش را مي‌توان از راههاي مختلف انجام داد، به صورت اطلا‌عيه‌هايي كه به آنها داده مي‌شود، يا كلا‌سهاي آموزشي كه براي آنها برگزارمي‌شود. همچنين به منظور داشتن اعتماد نسبت به رعايت اخلا‌ق حرفه‌اي ضروري است كه از‌حسابرسان دركار هاي مختلف تاييديه‌اي در رابطه با استقلا‌ل و نداشتن روابط منع شده با واحدهاي مورد رسيدگي دريافت شود. اين مجموعه الزامات حرفه‌اي است كه به‌نظر مي‌رسد براي زيرساخت يك موسسه حساب رسي اهميت خاصي دارد. حال اگر سازمان حساب رسي را به عنوان نمونه بررسي كنيم مي‌بينيم كه آيين رفتار حرفه‌اي در اين سازمان تهيه و تدوين شده، بخشنامه‌هاي مختلفي در رابطه با حفظ استقلا‌ل كاركنان حرفه‌اي در واحدها، از طرف مديريت سازمان تهيه و ابلا‌غ شده، و در هنگام استخدام تاييديه‌اي مبني بر رعايت اصول و موازين حرفه‌اي از آنها دريافت مي‌شود. ضمناً در برنامه‌هاي آموزشي سازمان نيز مبحث اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي نيز گنجانده شده كه به‌نحو مناسب اجرا مي‌شود.

قسمت دوم سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در سطح موسسات حساب رسي مهارت و صلا‌حيت حرفه‌اي است. خصوصيات اخلا‌قي شرط ابتدايي در مورد اشخاصي است كه مي‌خواهند در اين حرفه كار كنند. شرط دوم اين است كه اين افراد بايد داراي صلا‌حيت حرفه‌اي و تخصصي بوده و آموزشهاي لا‌زم را نيز ببينند تا بتوانند وظايف خود را آگاهانه انجام دهند و قادر باشند با بكارگيري دانش و مهارت خويش، مراقبتهاي حرفه‌اي را در اجراي وظايف خود به كار برند.
حساب رسان با اين ويژگيها بايد در ضمن كار نيز آموزش ببينند و مهارت و دانش آنها افزايش يابد. به‌نظر مي‌رسد اگر افراد ماهري را هم بكار بگيريم ولي به آنها آموزش مستمر بمنظور افزايش مهارت و دانش آنها داده نشود، كيفيت مورد انتظار حاصل نخواهد شد.

در ارتباط با انتخاب كاركنان از نظر دانش و صلا‌حيت فني، روشهايي در استانداردها پيش‌بيني شده كه نمونه‌هايي از آن به شرح زيرا ست.

هر موسسه حساب رسي بايد با توجه به نياز پرسنلي خود كه تابع حجم كارهاي در دست و يا كارهايي است كه در آينده به موسسه ارجاع خواهد شد برنامه‌اي براي استخدام داشته باشد. مسئولا‌ن استخدام بايد خود از صلا‌حيتهاي حرفه‌اي (ا داري و تخصصي) برخوردار باشند.
به منظور استخدام بايد شرايط و معيارهايي از پيش تعيين شود به طوريكه اين معيارها دربرگيرنده‡ متغيرهايي مانند هوش، استعداد، درستكاري، صداقت ، انگيزه‌ها، استعداد حرفه‌اي، سوابق تحصيلي، موفقيتها و تجارب باشد.

پس براي ارزيابي داوطلبان استخدام در موسسه حساب رسي به شرايط و معيارهايي نياز است كه در اين ميان عنصرهاي اخلا‌قي و بعضي خصايص شخصي بسيار مهم است. هوش و استعداد حساب رسان بايد در سطح خوبي باشد.
نگهداري سوابق استخدامي در موسسه‌هاي حساب رسي مهم است. بايد همواره سوابق استخدامي يكايك كاركنان موسسه حساب رسي حفظ شود . در پرونده سوابق استخدامي حساب رس وجود مداركي نظير درخواست همكاري، مستندات مربوط به مصاحبه، مدارك مربوط به سوابق تجربي و آموزشي و گواهي كار از كار فرمايان قبلي اهميت خاصي دارد.

پس از استخدام براي حفظ و ارتقاي كيفيت و دانش حرفه‌اي كاركنان بايد برنامه ريزي لا‌زم براي آموزش مستمر حرفه‌اي تدوين شود. براي اين‌كار بايد <كميته اعتلا‌ي حرفه‌اي> در موسسه حساب رسي در نظر گرفته شود. اعضاي اين كميته ‌بايد داراي وظايف مشخص و اختيارات كافي باشند و بايد بر مبناي تصميمات آنها برنامه‌هاي آموزشي ‌طراحي شود.

در برنامه‌هاي آموزشي موسسات حرفه‌اي بايد هدف ها، نحوه آموزش و پيش‌نيازهاي آموزشي گنجانده شود.
ضمناً آموزش در داخل موسسه حساب رسي، شركت كاركنان در كميته‌هاي مختلف، تهيه و توزيع مقالا‌ت حرفه‌اي و همچنين آشنا كردن كاركنان با استانداردهاي حرفه‌اي جديد به اين امر كمك مي‌كند. همچنين برخي از برنامه‌ها را مي‌توان به صورت آموزشهاي خاص براي تربيت كاركنان متخصص در صنايعي مانند بيمه و بانك تدوين نموده و با بهره‌گيري از منابع خارج از موسسه، از جمله رهنمود هاي انجمنهاي حرفه‌اي، اجرا كرد.
در برنامه‌هاي آموزشي خارج از سازمان، شركت كاركنان در سمينارها را نيز مي‌توان گنجاند. لا‌زمه اجراي مناسب برنامه‌هاي اعتلا‌ي حرفه‌اي نظارت بر اجراي آموزش است. سوابق‌آموزشي در سطح كل موسسه و تك تك كاركنان بايد در قسمت آموزش نگهداري شود.

درخصوص‌ارتقاي حرفه‌اي كاركنان، بايد دستورعمل‌هاي خاصي داشته باشيم كه در آن مسئوليتهاي رده‌هاي مختلف تعيين شده باشد، ارزيابي عملكرد شان انجام شود و شرايط ارتقا به رده‌هاي بالا‌تر تعيين شود و اينها قاعدتاً بايد از طريق تعيين وظايف حرفه‌اي و ارزيابي آنها در مراحل مختلف كار حساب رسي از طريق آزمون دانش فني، تواناييها و تحليل قضاوت ها و مهارتها و رهبري، چگونگي ارتباط با صاحبكار، ارزيابي گردد. ضمناً داوطلبان استخدام در موسسه نيز بايد به اين مسائل آگاهي كامل داشته باشند.
در زمينه‡ تقسيم كار حساب رسي نيز مي‌دانيم كه قاعدتاً كار توسط يك نفر انجام نمي‌شود. بنابراين كار حساب رسي بايد با توجه به نوع و حجم كار تقسيم و زمانبندي شود. اين تقسيم كار اهميت خاصي دارد. در تقسيم كار بايد به پيچيدگي و حجم كار و ضوابط استقلا‌ل توجه خاص شود.
پس بايد افرادي واجد شرايط و تحت سرپرستي مناسب به‌نحو مطلوب كاري را به سامان برسانند. هر مرحله كار حساب رسي بايد چنان هدايت و سرپرستي و بررسي شود كه از انجام كار با كيفيت مناسب اطمينان به دست آيد. پس هدايت و سرپرستي و بررسي مجدد كار جزو الزاماتي است كه بايد سرلوحه سياستها و روشها قرار گيرد.

در انجام كار حساب رسي بايد از نظر كارشناسان استفاده شود و در تدوين رهنمود هايي كه در زمينه مشاوره تدارك ديده مي‌شود ‌بايد زمينه‌هاي مناسب و منابعي دست يافتني مطرح شود و به آگاهي كاركنان برسد. در اين زمينه مي‌توان از نظر مشورتي كارشناسان صنعتي، حقوقي، انجمنهاي حرفه‌اي يا كميته‌هاي تخصصي داخلي كمك گرفت. در ارتباط با مسائل فني نياز مبرمي به كارشناسان فني در ارتباط با طرحهاي عمراني و طرحهاي افزايش سرمايه داريم كه بنظر مي‌رسد همكاري آنها در انجام كار تاثير زيادي در كيفيت كار خواهد داشت.

مطلب ديگر در مورد پذيرش و حفظ صاحبكار است. در اين زمينه، الزام شده است كه صاحب كاران بايد به‌طور مستمر ارزيابي شوند. ارزيابي صاحب كاران از بُعد استقلا‌ل موسسه حساب رسي، توانايي موسسه حساب رسي در ارتباط با ارائه خدمات به آنها و الزامات قانوني پذيرش صاحبكار و از همه مهمتر درستكاري صاحب كاران بسيار اهميت دارد. پس قبل از اينكه صاحب كاران پذيرش شوند بايد از اين ديدگاهها مورد ارزيابي قرار بگيرند.

ضمانت اجراي سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در سطح موسسات حساب رسي، بررسي و بازبيني مستمر آنها مي‌باشد. براي بررسي و بازبيني بايد برنامه زمانبندي مشخص وجود داشته باشد و در دو بُعد انجام شود. يكي اينكه مسئله رعايت سياستها و روشهاي اجرا شده را آزمون كنيم و از بُعد ديگر، چگونگي اجراي عناصر كنترل كيفيت و نتايج آن در كار حساب رسي را بررسي نماييم بطوري كه اطمينان پيدا كنيم در صورتي كه نياز به تغييرات داشته باشد، نسبت به تغييرات آنها اقدام لا‌زم صورت مي‌گيرد.

اگر كنترل كيفيت كار را در سطح يك كار حسابرسي‌خلا‌صه كنيم، حسابرس در هر كار حساب رسي بايد توجه داشته باشد كه سياست كنترل كيفيت موسسه و روشهاي مناسب برقرار و درحال اجراست. نقش حسابرس به عنوان مسئول حساب رسي، در هدايت كاركنان در اين جهت بسيار مهم است. اطمينان از اجراي درست روشهاي حساب رسي، طرح كلي حساب رسي، وبرنامه‌هاي حساب رسي اهميت اساسي دارد.

حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات

مقدمه:
داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود:
داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه

بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي

جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود.
دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد.

داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود:
دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود.
داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود.
داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز.

داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:
در عمليات بطور موثر به كار مي رود.
براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است.
داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.

بخش اول

تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات

بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات
حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد:
۱ – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد.
۲ – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد.

۳ – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد.
۴ – مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد.
۵ – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد.
اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي

شود زيرا:
بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است.
بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است.
سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد.
با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.

كاهش در ارزش دارايي
اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود.
در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاري و سرمايه اي
مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود:
مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات.

مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.

زمين
تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: ۱) قيمت خريد، ۲) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت.
اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تم

ام شده زمين اضافه شود.
زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.

تاسيسات و مستحدثات زمين
بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود.

ساختمان
تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.

ماشين آلات و تجهيزات
در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند

كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است.
تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است:
قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي.

هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات.
مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني.
مخارج باز سازي و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود.
وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات.
مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي

جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.
تاسيسات در مورد اجاره
موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب

«تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف
برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.

ابزار آلات
ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد:

۱ – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد.
۲ – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود.
۳ – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد.
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
بخش دوم
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد:
نقد توليد يا احداث
نسيه معاوضه
صدور سهام رايگان

گروهي (بطور يكجا)

تحصيل دارايي بطور نقد
خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.

تحصيل دارايي بطور نسيه
طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود.

معادل قيمت نقدي (قيمت بازار)
ارزش فعلي اسناد واگذار شده
اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد.
داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است:
الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و

مستهلك مي شود.
مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه ۱۳ ماشين آلاتي را در ازاي صدور ۷ برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در ۷ قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط ۳۰۰۰۰۰ ريال و موعد پرداخت اولين قسط ۲۹ اسفند ۱۱۳ بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل ۱۵۰۰۰۰۰ ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده ۱۰ درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ ۱۵۰۰۰۰۰ ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود.
۱ فروردين ماشين آلات ۱۵۰۰۰۰۰
كسر اسناد پرداختي ۶۰۰۰۰۰
اسناد پرداختني ۲۱۰۰۰۰۰

خريد ماشين آلات در ازاي صدور ۷ برگ سفته
چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ ۲۱۰۰۰۰۰ ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.

تحصيل دارايي از طريق صدور سهام
طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود.

در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد.
در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود.

مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ريال است در سال ۱۱۳ ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري ۱۰۰۰ برگ سهم ۱۰۰۰ ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و ۱۸۰۰ ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟
پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود:
ماشين آلات ۱۸۰۰۰۰۰

سرمايه ۱۰۰۰۰۰۰
صرف سهام ۸۰۰۰۰۰
همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.

تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا
گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.

تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث
گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند:
توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد.
توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:
الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي.
ب: به حساب دارايي بردن بهره.
ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي.
د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه.
الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي
تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود.

وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند.
وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند.
نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و ۸% ساعات كار مربوط به۸ احداث دارايي باشد بايد ۸% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها

تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (۱) بهاي تمام شده داراي ساخته شده

معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (۲) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود.

اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در

صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود.
نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر

احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود.
نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند.
بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود.
به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول را توصيه كرده است:

«بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.»
ب: به حساب دارايي بردن بهره
واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود

يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است.
تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد.
استاندارد شماره ۳۴ (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال ۱۹۷۹ به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود:
كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است.
داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند:
داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بن

ا به قصد استفاده در عمليات).
داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره).
داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند:
كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود.

حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات

مقدمه:
داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود:
داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه

بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي

جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود.
دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد.

داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود:
دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود.
داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود.
داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز.

داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:
در عمليات بطور موثر به كار مي رود.
براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است.
داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.

بخش اول

تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات

بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات
حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد:
۱ – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد.
۲ – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد.

۳ – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد.
۴ – مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد.
۵ – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد.
اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي

شود زيرا:
بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است.
بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است.
سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد.
با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.

كاهش در ارزش دارايي
اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود.
در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاري و سرمايه اي
مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود:
مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات.

مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.

زمين
تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: ۱) قيمت خريد، ۲) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت.
اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تم

ام شده زمين اضافه شود.
زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.

تاسيسات و مستحدثات زمين
بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود.

ساختمان
تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.

ماشين آلات و تجهيزات
در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند

كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است.
تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است:
قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي.

هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات.
مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني.
مخارج باز سازي و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود.
وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات.
مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي

جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.
تاسيسات در مورد اجاره
موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب

«تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف
برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.

ابزار آلات
ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد:

۱ – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد.
۲ – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود.
۳ – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد.
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
بخش دوم
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد:
نقد توليد يا احداث
نسيه معاوضه
صدور سهام رايگان

گروهي (بطور يكجا)

تحصيل دارايي بطور نقد
خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.

تحصيل دارايي بطور نسيه
طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود.

معادل قيمت نقدي (قيمت بازار)
ارزش فعلي اسناد واگذار شده
اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد.
داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است:
الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و

مستهلك مي شود.
مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه ۱۳ ماشين آلاتي را در ازاي صدور ۷ برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در ۷ قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط ۳۰۰۰۰۰ ريال و موعد پرداخت اولين قسط ۲۹ اسفند ۱۱۳ بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل ۱۵۰۰۰۰۰ ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده ۱۰ درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ ۱۵۰۰۰۰۰ ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود.
۱ فروردين ماشين آلات ۱۵۰۰۰۰۰
كسر اسناد پرداختي ۶۰۰۰۰۰
اسناد پرداختني ۲۱۰۰۰۰۰

خريد ماشين آلات در ازاي صدور ۷ برگ سفته
چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ ۲۱۰۰۰۰۰ ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.

تحصيل دارايي از طريق صدور سهام
طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود.

در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد.
در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود.

مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ريال است در سال ۱۱۳ ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري ۱۰۰۰ برگ سهم ۱۰۰۰ ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و ۱۸۰۰ ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟
پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود:
ماشين آلات ۱۸۰۰۰۰۰

سرمايه ۱۰۰۰۰۰۰
صرف سهام ۸۰۰۰۰۰
همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.

تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا
گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.

تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث
گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند:
توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد.
توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:
الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي.
ب: به حساب دارايي بردن بهره.
ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي.
د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه.
الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي
تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود.

وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند.
وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند.
نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و ۸% ساعات كار مربوط به۸ احداث دارايي باشد بايد ۸% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها

تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (۱) بهاي تمام شده داراي ساخته شده

معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (۲) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود.

اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در

صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود.
نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر

احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود.
نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند.
بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود.
به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول را توصيه كرده است:

«بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.»
ب: به حساب دارايي بردن بهره
واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود

يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است.
تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد.
استاندارد شماره ۳۴ (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال ۱۹۷۹ به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود:
كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است.
داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند:
داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بن

ا به قصد استفاده در عمليات).
داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره).
داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند:
كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود.

سيستم كنترل داخلي يك سازمان

تعريف سيستم كنترل داخلي :
ساختار كنترل داخلي يك سازمان شامل سياستها و روشهايي است كه براي تأمين اطمينان نسبي ازدستيابي به هدفهاي سازماني به وجود مي آيد . اطمينان نسبي بدان معني است كه هيچ ساختار كنترل داخلي ايده آل نيست و مخارج كنترل داخلي يك واحد تجاري نبايد بيش از منافع مورد انتظار آن باشد اين منافع شامل : توانايي ساختار كنترل داخلي ، براي :

۱- حفاظت دارايي ها در برابر ضايع شدن ، تقلب و استفاده نادرست (كنترل داخلي حسابداري)
۲- افزايش دقت وقابليت اتكاء مدارك حسابداري (كنترل داخلي حسابداري)
۳- تشويق كاركنان به رعايت رويه هاي واحد تجاري و سنجش ميزان رعايت رويه ها (كنترل داخلي اداري)
۴- ارزيابي كارآيي (كنترل داخلي اداري)

به طور خلاصه ساختاركنترل داخلي شامل كليه اقداماتي است كه به عمل مي آيد تا مديريت اطمينان يابد هر چيز به گونه اي كه بايدعمل مي كند .
هر سيستم يا مجموعه اي از كنترل ها اعم از مالي و غير مالي كه براي دستيابي به اطميناني منطقي از تحقق موارد زير بر قرار مي شود:
۱- اثر بخش و كارآمد بودن عمليات

۲- قابل اتكا بودن اطلاعات مالي و گزارشگري آن
۳- رعايت قوانين و مقررات
دلائل استفاده از سيستم كنترل داخلي:

۱- واحد هاي اقتصادي هم از لحاظ اندازه و هم از لحاظ پيچيدگي فعاليت چنان رشد ميكنند كه كنترل مستقيم و انفرادي آنها نا ممكن ميشود. از اين رو كنترل هاي داخلي براي اعمال مديريت و سرپرستي در راستاي برنامه هاي استراتژيك ضروري است .
۲- واحد هاي اقتصادي داراي الزامات قانوني ميباشند كه بايد به آنها عمل شود . از اين رو بايد كنترل هاي داخلي لازم را براي شناسايي و كنترل ميزان رعايت اين گونه الزامات قانوني برقرار نمايند .

عناصر تشكيل دهنده كنترل داخلي:
۱- بررسي موثر و كارآمد توسط مديريت غير اجرايي
۲- وجود سيستم كنترل مديريتي شامل تعيين و تدوين هدف ها و برنامه ها – نظارت و سرپرستي يا كنترل مسائل مالي و همچنين اقدامات پيشگيرانه و اصلاحي
۳- وجود سيستم ها و روشهاي كنترل مالي و عملياتي شامل محافظت از دارايي ها – تفكيك وظايف – روش هاي صدور مجوز و تصويب و سيستم هاي اطلاعاتي
۴- وجود يك واحد حسابرسي داخلي كه طبق اصول و استاندارد هاي حسابرسي داخلي فعاليت كند

هدفهاي كنترل داخلي و حسابرسي داخلي:
سيستم كنترل داخلي به منظور اطمينان يافتن از موارد زير استقرار مي يابد :
۱- اعمال شدن سياست ها و خط مشي هاي سازمان
۲- شناسايي و شناساندن اصول و ارزشهاي سازمان
۳- رعايت قوانين و مقررات

۴- دقيق و قابل اعتماد بودن صورت هاي مالي و ساير اطلاعات منتشر شده
۵- مديريت كارآمد و اثر بخش نيروي انساني و ساير منابع
هدف حسابرسي داخلي كمك به مديريت است تا اطمينان يابد كليه موارد بالا به همان گونه كه بايد اجرا يا رعايت ميشود .
تعريف حسابرسي داخلي:

وظيفه ارزيابي مستقلي است كه توسط مديريت سازمان براي بررسي سيستم كنترل داخلي ايجاد ميشود . حسابرسي داخلي كفايت سيستم كنترل داخلي را از لحاظ اثر بخش و كارآمد بودن استفاده از منابع سازمان آزمون ارزيابي و گزارش ميكند .
حسابرسي داخلي چگونه سازمان را ياري ميكند :
حسابرسي داخلي مديريت را در انجام دادن مسئوليت ها و وظايف خود از طريق تقويت كنترل هاي داخلي ياري ميكند.
حسابرسي داخلي ميتواند :

۱- نقش بازدارنده را در برابر سوء استفاده كنندگان احتمالي داشته باشد
۲- كنترل را در جهت پيشگيري يا آشكار كردن تقلب و اشتباه بهبود بخشد
۳- با انجام دادن حسابرسي داخلي تقلب ها را كشف كند
۴- با شناسايي موارد اتلاف منابع و عدم كارايي سبب صرفه جويي شود

تعريف كنترل هاي داخلي حسابداري و كنترل هاي اداري :
۱-كنترل هاي داخلي حسابداري : كنترل هايي است كه به طور مستقيم به قابليت اتكاء مدارك حسابداري و
صورت هاي مالي اثر دارد براي مثال : تهيه ماهانه صورت مغايرت بانكي توسط كارمندي كه مجاز به صدور چك
يا مسئول وجوه نقد نباشد يك كنترل داخلي حسابداري است كه احتمال انعكاس مطلوب به وجوه نقد در مدارك حسابداري و صورت هاي مالي افزايش مي دهد .
۲- كنترل هاي داخلي اداري : برخي از كنترل هاي داخلي بر صورت هاي مالي تأثيري ندارند و يا تأثير اندكي دارند و به طور مستقيم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمي گيرد اينگونه كنترل ها اغلب تحت عنوان كنترل هاي داخلي اداري ناميده مي شوند .
۳- سيستم هاي حسابداري و كنترل داخلي :.

بر طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابداري ايران كنترل هاي داخلي مربوط به سيستم حسابداري با دستيابي به هدفهايي چون موارد زير سروكار دارند :
الف: معاملات طبق مجوزهاي كلي يا خاص مديريت انجام مي شود .
ب: تمام معاملات و ديگر رويدادهاي مالي به موقع و با مبالغ صحيح در حساب هاي مربوط و در دوره حقوق ثبت مي شود تا تهيه صورت هاي مالي را طبق استاندارهاي حسابداري امكان پذيركند .

ج: دسترسي بر دارايي ها و مدارك تنها با مجوز مديريت صورت مي گيرد .
د: دارايي هاي ثبت شده با غير دارايي هاي موجود در فواصل زماني مناسب مقايسه و هر گونه اختلاف موجود به گونه اي مقتفي، پيگيري و رد مي شود .
شناخت از سيستم حسابداري :
طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابرسي ايران حسابرس بايد چنان شناختي از سيستم حسابداري به دست آورد كه براي شناسايي و تشخيص موارد زير كافي باشد :
الف : گروههاي عمده معاملات مربوط به عمليات واحد مورد رسيدگي
ب : چگونگي به جريان افتادن معاملات مذبور

ج : مدارك عمده حسابداري ، مستندات ، پشتوانه و حسابهاي مربوط به مندرجات صورتهاي مالي
د: فرآيند حسابداري و گزارشگري مالي از به جريان افتادن معاملات و ساير رويدادهاي مالي عمده تا درج آنها در صورتهاي مالي
اجزاي سيستم كنترل داخلي :

سيستم كنترل داخلي به سه جزء:
۱- محيط كنترل شامل : طرز تفكر مديريت ، طرح سازماني ، روشهاي مديريت نيروي انساني ، پيش بيني هاي مالي و بودجه ، حسابرسي داخلي ، كميته حسابرسي.
۲- سيستم حسابداري شامل : مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار ، فهرست حسابها ، دستورالعملهاي اجرايي ، رويه ها و روشهاي حسابداري.
۳- روشهاي كنترل شامل : صدور صحيح مجوز معاملات ، تفكيك مسئوليت ها ، مستندات كافي ، حسابدهي مؤثر داراييها ، ارزشيابي صحيح اقلام ثبت شده تقسيم بندي مي شود .توجه كنيم اين اجزا بر ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش اطلاعات مالي در شركت اثر مستقيم دارد .

طرح سازمان (چارت سازماني) :
طرح سازمان تفويض اختيار، تقسيم مسئوليت و تفكيك وظايف كاركنان شركت را مشخص مي كند . يك طرح خوب سازماني نخستين گام در راه حصول اطمينان از انجام شدن معاملات بر طبق رويه هاي شركت ، افزايش عمليات ، حفاظت دارايي ها و بالا بردن قابليت اتكاء مدارك حسابداري است . هدفهاي مذبور مي توانند عمدتاً از طريق يك طرح سازماني برآورده شود كه مسئوليت هاي زيررا تفكيك مي كند :

۱- صدورمجوزمعاملات
۲- دفتر داري معاملات
۳- نگهداري و حفاظت داراييها بعلاوه اجراي عمليات مربوط كه بايد در حد امكان از اين مسئوليتها تفكيك شود .
تفاوت بين دايره خزانه داري ودايره حسابداري :
تعريف خزانه داري : خزانه داري زير نظر خزانه دار مسئول عمليات پولي ونگهداري دارائي هاي سيال است .فعاليت هاي خزانه داري ، برنا مه ريزي نياز آتي به وجوه نقد و سياستهاي اعتباري فروشها ي نسيه وبرنامه ريزي براي تأ مين منابع مالي كوتاه مدت وبلند مدت شركت را شامل مي شود بعلاوه خزانه داري مسئول نگهداري موجودي ها ي بانكي و ساير دارايي هاي سيال سرمايه گذاري وجوه نقد اضافي ، وصول دريافتهاي نقذي و پرداختهاي نقدي است .

تعريف دايره حسابداري :
در رابطه با فعاليتهاي مالي معاملات را ثبت مي كند اما با داراييهاي پولي سروكارندارد .مدارك حسابداري مشئوليت حسابدهي در مورد داراييها و همچنين اطلاعات لازم براي تهيه گزارشات مالي تنظيم اظهارنامه مالياتي و تصميم گيري دوباره امور اجرايي روزمره را فراهم مي آورد .دايره حسابداري از از لحاظ كنترلهاي داخلي تهيه كننده مدارك مستقلي است كه مقادير داراييها و نتايج عمليات با آن مطابقت مي شود .

محيط كنترل ،روشهاي مديريت نيروي انساني :
شيوه هاي مديريت نيروي انساني و سياستهاي مربوط به استخدام ،آموزش ،ارزيابي ،ارتقاء و پايان خدمت كاركنان اثر عمده اي برمؤثر بودن محيط كنترل دارد .روشهاي مؤثر مديريت نيروي انساني اغلب مي تواند ساير ضعف هاي موجود در محيط كنترل را جبران كند .
پيش بيني هاي مالي و بودجه اي :

تعريف بودجه :پيش بيني مالي براي يك شركت برآورد محتمل ترين وضعيت مالي ،نتايج عمليات وگردش وجوه نقد يك يا چند دوره آتي است .
هدف بودجه :
هدف بودجه در حقيقت ريالي كردن اهداف مديريت شركت در قالب فراگرد تنظيم بودجه كه منتهي به صورتهاي مالي پيش بيني شده مي گردد ، مي باشد .يكي ازمزاياي عمده بودجه تهيه گزارش انحرافات است . اين نوع گزارش ها بايد مشخص كننده مغايرت هاي بين پيش بيني ها و نتايج واقعي (انحرافات مساعد و نامساعد) و همچنين مشخص كننده مسئولين اين انحرافات باشد به طور خلاصه پيش بيني ها ابزار كنترل هستند كه استانداردهاي دقيق و مشخص براي نحوه اجراي عمليات در واحد تجاري را تعيين مي كند .
حسابرس داخلي :

كار حسابرسان داخلي پي جويي و ارزيابي سيستم كنترل داخلي و كارآيي هر يك از بخشهاي واحد تجاري در انجام دادن وظايف محول گزارش يافته هاي خود و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي به مديريت ارشد است . رسيدگي هاي حسابرسان داخلي را اغلب حسابرسي عملياتي مي خوانند زيرا هدف آنان تعيين تأثير رويه ها و روشهاي موجود بر كارآيي عمليات واحد تجاري است .براي مثال حسابرسان مستقل سياستهاي اعتباري فروشهاي نسيه شركت را اصولاً به منظور تعيين كفايت ذخيره مطالبات مشكوك الوصول بررسي مي كنند در صورتي كه حسابرسان داخلي به رعايت رويه ها و روشهاي واحد تجاري توسط كاركنان و امكان ايجاد تغيير در رويه ها و روشهاي موجود براي بالا بردن كارآيي اين عمليات توجه دارد .
تمايز بين حسابرس مستقل و حسابرس داخلي

۱- محدوده رسيدگي :
حسابرس مستقل : محدود به موضوع قرارداد منقعده با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود
۲- مرجع انتخاب :
حسابرس مستقل : مجمع عمومي صاحبان سهام و حسابرس داخلي : بالاترين مقام اجرايي .
۳- نوع شخصيت :
حسابرس مستقل :شخصيت حقيقي يا حقوقي وحسابرس داخلي : شخصيت حقيقي .
۴- نوع گزارش :

حسابرسي مستقل: اظهار نظر نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي و حسابرس داخلي : حسابرس عملياتي با توجه به نظرات مديريت
۵- هدف تهيه گزارش :
حسابرس مستقل : به مجمع عمومي و حسابرس داخلي : به مرجع تصميم گيري داخلي شركت (بخشي كه حسابرس داخلي را انتخاب مي كند)
۶- از لحاظ مدت زمان رسيدگي :
حسابرس مستقل : بسته به نوع قرارداد و توافق با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود و مستمر
۷- از لحاظ الزامات قانوني :

حسابرس مستقل : اجبار قانون تجارت و براي شركتهاي پذيرفته شده در بورس قانون بورس ، اوراق بهادار و حسابرس داخلي : اختيار
نكته : حسابرس مستقل مي تواند انجام بخشي از كار خويش را به حسابرس داخلي واگذار كند . بايد دقت كنيم كه كار حسابرسان داخلي هيچ گاه نمي تواند جايگزين حسابرسان مستقل شود . حسابرسان مستقل بايد كيفيت كار واحد حسابرسي داخلي را هنگام ارزيابي سيستم كنترل داخلي مورد بررسي قرار دهند . به همين منظور بايد صلاحيت آنان را با بررسي كاربرگ هايشان و بيطرفي آنان را با توجه به اينكه به كدام سطح از مديريت گزارش مي دهند بررسي كنيم .
سيستم حسابداري :

براي دستيابي به اهداف كنترل داخلي سيستم حسابداري بايد آنچنان موثر باشد كه معاملات را به طور صحيح و مناسب ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش كند . سيستم حسابداري علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه ، كل و ساير ابزارهاي دفترداري بايد شامل موارد زير باشد :
۱- مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار

۲- فهرست حسابها
۳- دستورالعمل هاي اجرايي رويه ها و روشهاي حسابداري ونمودگرهايي كه شيوه هاي مقرر براي پردازش معاملات را به تصوير مي كشد .
نكات سيستم حسابداري :
۱- قابليت اتكاء مدارك داخلي زماني افزايش مي يابد كه طرفين با تضاد منافع در تهيه آن شركت دارند.
۲- يكي از ابزارهاي رايج كنترل داخلي استفاده از شماره رديف روي مدارك است .
روشهاي كنترل :

مديريت شركت علاوه بر محيط كنترلي و سيستم حسابداري ، كنترل هاي ديگري را براي انواع خاصي از معاملات و دارايي ها برقرار مي كند . گرچه روشهاي مشخص كنترلي زيادي وجود دارد كه يك شركت مي تواند برقرار نمايد . اما تمام اين روشها براي تعيين مقاصد زير طراحي مي شود:
۱- صدور مجوز معاملات و فعاليتها به نحو صحيح

۲- تفكيك مناسب مسوليتها
۳- مستندات كافي و ثبت معاملات و رويدادها
۴- حسابدهي مؤثر در مورد داراييها
۵- ارزشيابي صحيح و مناسب اقلام ثبت شده
مفهوم تفكيك مسئوليت :
يك مفهوم بنيادي كنترل داخلي است به اين معني كه هيچ فرد يا دايره اي نبايد به تنهايي عهده دار انجام دادن تمامي مراحل يك معامله باشد .
مراحل معامله :
۱- مجوز داشته باشد . ۲- به جريان افتد . ۳- تصويب شود
۴- به اجرا درآيد . ۵- ثبت گردد .

نكته سوم : تعريف وظايف ناسا زگار : عبارتست از وظايفي كه طي آن فرد يا دايره مربوطه هم بتواند اشتباهات و تخلفهايي را در جريان عادي كارهاي روزمره مرتكب شود وهم آن را پنهان كند .

محدوديت هاي سيستم كنترل داخلي :
۱- مواردي از قبيل بي دقتي ، سهل انگاري ، برداشت غلط ازدستورها، ساير موارد مربوط به رفتار انساني .
۲- با توجه به اين كه مديريت ارشد مسئول استقرار سيستم كنترل داخلي است ودر سطحي بالاتر از كنترل هاي داخلي قرار دارد اين كنترل ها نمي تواند مانع ازاحتمال تقلب مديريت ارشد شود .

۳- احتمال تباني ياتقلب كاركنان .
۴- اصل هزينه منفعت كه بر طبق اين اصل ( محدوديت ) نتايج حاصل ازاستقرار سيستم كنترل داخلي (منافع) بيشتر از هزينه هاي استقرار آن سيستم باشد .
ارزيابي سيستم كنترل داخلي توسط حسابرسان :
شناخت حسابرسان از سيستم كنترل داخلي صاحبكار مبنايي راهم براي برنامه ريزي حسابرسي وهم براي برآورد احتمال خطركنترل داخلي فراهم مي آورد . در برنامه ريزي حسابرسي شناخت كا في از محيط كنترل سيستم حسابداري وروش هاي كنترل براي حسابرسان ضروري است اين شناخت هم شامل طراحي رويه ها ، روش ها ومدارك وهم آگاهي از اعمال شدن يا نشدن آنهاست . حسابرسان با داشتن اين شناخت مي توانند اولاً انواع بالقوه تحريف هاي صورتهاي مالي را شناسايي كنند و ثانياً آزمونهاي محتواي مؤثرتري را براي رسيدگي به اقلام صورتهاي مالي طراحي كنند .
مراحل ارزيابي ساختار كنترل داخلي صاحبكار توسط حسابرسان به شرح زير است :
شناخت كافي ساختار كنترل داخلي براي برنامه ريزي حسابرسي :
نكته اول : در مورد محيط كنترلي : براي حسابرسان اين نكته مهم است كه به جاي توجه به شكل كنترل ها به ماهيت آنها توجه كند . مثلاً فرض كنيم برقراري هر نوع سيستم كنترل داخلي مستلزم استفاده بهينه از نتايج حاصل از استقرار آن سيستم است . اگر در شركتي سيستم كنترل كيفيت برقرار باشد ولي عملا[SP]ًاين سيستم به طور بهينه مورد استفاده قرار نگيرد صرف وجود سيستم كنترل كيفيت كافي نخواهد بود يا مثلاً اگر سيستم بودجه اي در شركت برقرار باشد و گزارش هاي حاصل از آن كه اصولاً هدف سيستم بودجه اي است مورد استفاده قرار نگيرد استقرار يك چيز سيستمي مؤثر محسوب نمي شود .
نكته دوم : شناخت از سيستم حسابداري :

حسابرسان براي شناخت از سيستم حسابداري بايد اولاً : انواع عمده معاملاتي را كه واحد تجاري انجام مي دهد شناسايي كند . ثانياً : حسابرسان بايد با نحوه انجام شدن معاملات شامل چگونگي شروع اين معاملات مدارك حسابداري مربوط و نحوه پردازش اين معاملات آشنا شويم و ثالثاً : حسابرسان بايد روش گزارشگري مورد استفاده براي تهيه صورتهاي مالي شامل نحوه افشاء و تعيين برآوردهاي حسابداري را شناسايي مي كنند .

– آشنايي با روش گزارشگري : روش گزارشگري مانند استفاده از روش مناسب براي تهيه گزارشهاي مالي در جهت رسيدن به هدف گزارشگري ثابت و قطعي است . مثلاً تهيه سود و زيان شركت كه مي توان از روشهاي مختلف استفاده كرد .
نكته ۱- چرخه هاي معاملات در هر شركت به نوع و ماهيت فعاليتهاي تجاري آن بستگي دارد . براي مثال يك بانك چرخه توليد ندارد و اما هم چرخه وام واعتبار و هم چرخه سپرده هاي ديداري دارد .

نكته ۲- حسابرسان ممكن است چرخه هاي معاملات يك شركت را به گونه هاي متفاوتي تعيين كند . براي مثال چرخه فروش و وصول وجوه حاصل از فروش مي تواند به چرخه هاي جداگانه ۱- پردازش و ثبت فروشهاي نسيه و ۲- دريافت و ثبت وجوه نقد تقسيم شود .
هدف اساسي در تقسيم كل سيستم كنترل داخلي به چرخه هاي معاملات اين است كه حسابرسان بدين ترتيب مي توانند توجه خود را در آن دسته از كنترل هاي داخلي متمركز كنند كه بر قابليت اتكاء اقلام خاصي از صورت هاي مالي اثر دارد .

منابع كسب اطلاعات درباره كنترل هاي داخلي :
۱- مرور و بررسي كاربرگ هاي سالهاي گذشته
۲- گزارشها ، كاربرگها و برنامه هاي حسابرسي حسابرسان داخلي
۳- پرسشنامه كنترلهاي داخلي
۴- شرح نوشته سيستم كنترل داخلي

۵- نمودگر سيستم كنترل داخلي
توضيحات موارد بالا :
توضيح مورد ۳- پرسشنامه كنترلهاي داخلي : قديمي ترين شيوه توصيف يك سيستم كنترل تكميل پرسشنامه استاندارد كنترلهاي داخلي است . پرسشنامه كنترلهاي داخلي عموماً حاوي سوالات متعددي در مورد چرخه معاملات گوناگون شركت مي باشد .
مزاياي پرسشنامه كنترل داخلي :

۱- پاسخ خير در پرسشنامه كنترل داخلي به معناي وجود نقطه ضعف در آن سيستم مي باشد .
۲- تمايز بين ضعف هاي عمده و جزئي كنترل
۳- ذكر منابع اطلاعات مورد استفاده در پاسخگويي به پرسشها
۴- ثبت توضيحات در مورد نقاط ضعف كنترلهاي داخلي
معايب :

۱- انعطاف ناپذيري آن
۲- به جهت انعطاف ناپذيري نمي توان وضعيت هايي را مشخص كرد كه در آن قوت يك كنترل داخلي سبب جبران ضعفي در سيستم شود .
شرح نوشته سيستم كنترل داخلي :
تعريف شرح نوشته : شرح نوشته معمولاً جريان هر يك از چرخه هاي عمده ي معاملات را دنبال مي كند و مجريان كارهاي مختلف مستنداتي كه تهيه مي شود مداركي كه تنظيم مي گردد و تقسيم وظايف را مشخص مي كند .

نمودگر سيستم كنترل داخلي :
امروزه بسياري از مؤسسات حسابرسي نمودگر سيستم رابراي درك سيستم پردازش اطلاعات صاحبكار و كنترل هاي داخلي مربوط به آن مؤثرتر از پرسشنامه يا شرح نوشته مي داند .نمودگر سيستم يك نمودار است . يعني نمايش تصويري يك سيستم يا يك سري روش كه در آن هر روش به ترتيب و در جاي خود نشان داده مي شود .
مزاياي نمودگر :
۱- ارائه تصويري روشن تر و دقيق تر از سيستم صاحبكار
۲- ساده بودن به روز كردن نمودگر در حسابرسي هاي بعدي
معايب :

عيب احتمالي نمودگر اين است كه ضعف هاي سيستم كنترل داخلي را به روشني پرسشنامه مشخص نمي كند . در حقيقت نمودگر سيستم را به روشني مجسم مي كند .در حالي كه پرسشنامه يادآور كنترل هايي است كه بايد در سيستم وجود داشته باشد .
آزمون شناخت سيستم :

حسابرسان پس از تشريح سيستم كنترل داخلي در كاربرگ هاي خود مورد استفاده بودن سيستم را ازطريق اجراي آزمون شناخت سيستم در مورد هر يك از چرخه هاي معاملات بازبيني و تأييد مي كند.اصطلاح آزمون شناخت سيستم به معناي رديابي يك يا چند معامله در طول مراحل هرچرخه معاملات است .
هدف اوليه از آزمون شناخت سيستم ، آزمايش كامل بودن كاربرگ هاي حسابرسي است نه قابليت اتكاء روشهاي كنترل صاحبكار .
فرآيند دوم حسابرسي :

برآورد احتمال خطر كنترل و طراحي آزمون هاي اضافي كنترل ها
هدف اصلي حسابرسان در اين مقطع تعيين اين است كه كدام يك از كنترل هاي داخلي ارزش آزمون هاي اضافي را دارد. اصولا اين برآورد اوليه و طراحي آزمون ها شامل مراحل زير است :
۱- شناسايي انواع اشتباهات و تخلفاتي كه مي تواند در صورت هاي مالي صاحبكار رخ دهد .

۲- ارزيابي اين كه روش هاي كنترل داخلي صاحبكار آن چنان طراحي شده است كه هدف هاي كنترلي مربوط به پيشگيري از رخ داد اين گونه اشنباه ها و تخلفات را برآورده مي سازد .
۳- برآورد احتمال خطركنترل مربوط به انواع مختلف اشتباه ها و تخلفات بر اساس طرح ساختار كنترل داخلي و نتايج آزمون هايي كه ضمن كسب شناخت از اين طرح انجام شده است .
۴- شناسايي هر كنترل ديگري كه با آزمون آن بتوان سطح برآورد شده احتمال خطر مربوط به انواع بخصوص اشتباه ها و تخلف ها را كاهش داد .
اجراي آزمون هاي اضافي كنترل ها :

آزمون كنترل ها مي تواند از طريق پرس وجو از كاركنان صلاحيت دار صاحبكار، بازرسي از مدارك و شواهد ، مشاهده نحوه عمل سياست ها يا روش هاي حسابداري و اجراي مجدد كاربرد سياست يا روش توسط حسابرسان آزمون شود .
– برآورد مجدد احتمال خطر كنترل و طراحي آزمون هاي محتوي : حسابرسان تنها پس از اين ارزيابي مجدد از احتمال خطر كنترل در شرايطي قرار مي گيرند كه بتوانند يك برنامه حسابرسي كاملا متناسب با كار حسابرسي را بنويسند .
چك ليست راهنماي ارزيابي :
چك ليست راهنما ، چك ليست يا فرم استانداردي است كه حسابرسان را هنگام اتخاذ يك تصميم ياري مي رساند و از مورد توجه قرار گرفتن كليه اطلاعات يا تلفيق آنها اطمينان مي دهد .چك ليستهاي راهنما از طريق كاهش پراكندگي در قضاوت هاي حسابرسان سبب افزايش انطباق رسيدگي ها با ضوابط مؤسسه در حرفه مي شود.
كنترل داخلي در شركتهاي كوچك :
طبيعي است كه كنترل هاي داخلي در شركتهاي بزرگ به جهت تقسيم وظايف از شركتهاي كوچك (شركت هايي كه اصولاً جدايي مالكيت ازمديريت به سختي امكان پذير است) كامل تر و جامع تر است به همين دليل حسابرسان در برخورد با كنترل داخلي با شركتهاي كوچك به دنبال سيستم كنترل داخلي پيشرفته نيستند . در حقيقت حسابرسي در شركتهاي كوچك بيشتر مبتني بر آزمون هاي محتوي است تا آزمون هاي كنترل .صاحب شركت مي تواند با انجام دادن يك سري از كنترل هاي زير روشهاي كنترلي موجود در شركت خود را مؤثرتركند :
۱- يادداشت روزانه جمع نوار ماشين صندوق
۲- تهيه ماهانه صورت مغايرت بانكي
۳- امضاء كليه چك ها و علامت گذاري مدارك ضميمه آن
۴- تأييد كليه ثبت هاي دفاتر
۵- بررسي دقيق صورتهاي مقايسه اي ماهانه درآمد و هزينه
تأثير عملياتي
حسابرسان همزمان با كسب شناخت از ساختار كنترل داخلي به طراحي سياستها و روشهاي كنترل داخلي و اعمال شدن يا نشدن آنها نيز توجه مي كنند . در اين راه آنان گاه اطلاعاتي را درباره تأثير عملياتي كنترل هاي مختلف به دست مي آورند . تأثير عملياتي به چگونگي اعمال يك كنترل ، يكنواختي اعمال آن يك كنترل و شخص اعمال كننده آن مربوط است . كنترل هاي داخلي :

تعريف سيستم كنترل داخلي : ساختار كنترل داخلي يك سازمان شامل سياستها و روشهايي است كه براي تأمين اطمينان نسبي ازدستيابي به هدفهاي سازماني به وجود مي آيد . اطمينان نسبي بدان معني است كه هيچ ساختار كنترل داخلي ايده آل نيست و مخارج كنترل داخلي يك واحد تجاري نبايد بيش از منافع مورد انتظار آن باشد اين منافع شامل : توانايي ساختار كنترل داخلي ، براي :

۱- حفاظت دارايي ها در برابر ضايع شدن ، تقلب و استفاده نادرست (كنترل داخلي حسابداري)
۲- افزايش دقت وقابليت اتكاء مدارك حسابداري (كنترل داخلي حسابداري)
۳- تشويق كاركنان به رعايت رويه هاي واحد تجاري و سنجش ميزان رعايت رويه ها (كنترل داخلي اداري)
۴- ارزيابي كارآيي (كنترل داخلي اداري)

به طور خلاصه ساختاركنترل داخلي شامل كليه اقداماتي است كه به عمل مي آيد تا مديريت اطمينان يابد هر چيز به گونه اي كه بايدعمل مي كند .
تعريف كنترل هاي داخلي حسابداري و كنترل هاي اداري :
۱- كنترل هاي داخلي حسابداري : كنترل هايي است كه به طور مستقيم به قابليت اتكاء مدارك حسابداري و صورت هاي مالي اثر دارد براي مثال : تهيه ماهانه صورت مغايرت بانكي توسط كارمندي كه مجاز به صدور چك يا مسئول وجوه نقد نباشد يك كنترل داخلي حسابداري است كه احتمال انعكاس مطلوب به وجوه نقد در مدارك حسابداري و صورت هاي مالي افزايش مي دهد .

۲- كنترل هاي داخلي اداري : برخي از كنترل هاي داخلي بر صورت هاي مالي تأثيري ندارند و يا تأثير اندكي دارند و به طور مستقيم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمي گيرد اينگونه كنترل ها اغلب تحت عنوان كنترل هاي داخلي اداري ناميده مي شوند .
۳- سيستم هاي حسابداري و كنترل داخلي :
بر طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابداري ايران كنترل هاي داخلي مربوط به سيستم حسابداري با دستيابي به هدفهايي چون موارد زير سروكار دارند :
الف: معاملات طبق مجوزهاي كلي يا خاص مديريت انجام مي شود .
ب: تمام معاملات و ديگر رويدادهاي مالي به موقع و با مبالغ صحيح در حساب هاي مربوط و در دوره حقوق ثبت مي شود تا تهيه صورت هاي مالي را طبق استاندارهاي حسابداري امكان پذيركند .
ج: دسترسي بر دارايي ها و مدارك تنها با مجوز مديريت صورت مي گيرد .
د: دارايي هاي ثبت شده با غير دارايي هاي موجود در فواصل زماني مناسب مقايسه و هر گونه اختلاف موجود به گونه اي مقتفي، پيگيري و رد مي شود .
شناخت از سيستم حسابداري :

طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابرسي ايران حسابرس بايد چنان شناختي از سيستم حسابداري به دست آورد كه براي شناسايي و تشخيص موارد زير كافي باشد :
الف : گروههاي عمده معاملات مربوط به عمليات واحد مورد رسيدگي
ب : چگونگي به جريان افتادن معاملات مذبور

ج : مدارك عمده حسابداري ، مستندات ، پشتوانه و حسابهاي مربوط به مندرجات صورتهاي مالي
د: فرآيند حسابداري و گزارشگري مالي از به جريان افتادن معاملات و ساير رويدادهاي مالي عمده تا درج آنها در صورتهاي مالي
اجزاي سيستم كنترل داخلي :

سيستم كنترل داخلي به سه جزء ۱- محيط كنترل شامل : طرز تفكر مديريت ، طرح سازماني ، روشهاي مديريت نيروي انساني ، پيش بيني هاي مالي و بودجه ، حسابرسي داخلي ، كميته حسابرسي ۲- سيستم حسابداري شامل : مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار ، فهرست حسابها ، دستورالعملهاي اجرايي ، رويه ها و روشهاي حسابداري ۳- روشهاي كنترل شامل : صدور صحيح مجوز معاملات ، تفكيك مسئوليت ها ، مستندات كافي ، حسابدهي مؤثر داراييها ، ارزشيابي صحيح اقلام ثبت شده تقسيم بندي مي شود .توجه كنيم اين اجزا بر ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش اطلاعات مالي در شركت اثر مستقيم دارد .
طرح سازمان (چارت سازماني) :

طرح سازمان تفويض اختيار، تقسيم مسئوليت و تفكيك وظايف كاركنان شركت را مشخص مي كند . يك طرح خوب سازماني نخستين گام در راه حصول اطمينان از انجام شدن معاملات بر طبق رويه هاي شركت ، افزايش عمليات ، حفاظت دارايي ها و بالا بردن قابليت اتكاء مدارك حسابداري است . هدفهاي مذبور مي توانند عمدتاً از طريق يك طرح سازماني برآورده شود كه مسئوليت هاي زيررا تفكيك مي كند :
۱- صدورمجوزمعاملات
۲- دفتر داري معاملات
۳- نگهداري و حفاظت داراييها بعلاوه اجراي عمليات مربوط كه بايد در حد امكان از اين مسئوليتها تفكيك شود .
تفاوت بين دايره خزانه داري ودايره حسابداري :
تعريف خزانه داري : خزانه داري زير نظر خزانه دار مسئول عمليات پولي ونگهداري دارائي هاي سيال است .فعاليت هاي خزانه داري ، برنا مه ريزي نياز آتي به وجوه نقد و سياستهاي اعتباري فروشها ي نسيه وبرنامه ريزي براي تأ مين منابع مالي كوتاه مدت وبلند مدت شركت را شامل مي شود بعلاوه خزانه داري مسئول نگهداري موجودي ها ي بانكي و ساير دارايي هاي سيال سرمايه گذاري وجوه نقد اضافي ، وصول دريافتهاي نقذي و پرداختهاي نقدي است .
تعريف دايره حسابداري :

در رابطه با فعاليتهاي مالي معاملات را ثبت مي كند اما با داراييهاي پولي سروكارندارد .مدارك حسابداري مشئوليت حسابدهي در مورد داراييها و همچنين اطلاعات لازم براي تهيه گزارشات مالي تنظيم اظهارنامه مالياتي و تصميم گيري دوباره امور اجرايي روزمره را فراهم مي آورد .دايره حسابداري از از لحاظ كنترلهاي داخلي تهيه كننده مدارك مستقلي است كه مقادير داراييها و نتايج عمليات با آن مطابقت مي شود .

محيط كنترل ،روشهاي مديريت نيروي انساني :
شيوه هاي مديريت نيروي انساني و سياستهاي مربوط به استخدام ،آموزش ،ارزيابي ،ارتقاء و پايان خدمت كاركنان اثر عمده اي برمؤثر بودن محيط كنترل دارد .روشهاي مؤثر مديريت نيروي انساني اغلب مي تواند ساير ضعف هاي موجود در محيط كنترل را جبران كند .
پيش بيني هاي مالي و بودجه اي :
تعريف بودجه :پيش بيني مالي براي يك شركت برآورد محتمل ترين وضعيت مالي ،نتايج عمليات وگردش وجوه نقد يك يا چند دوره آتي است .
هدف بودجه :

هدف بودجه در حقيقت ريالي كردن اهداف مديريت شركت در قالب فراگرد تنظيم بودجه كه منتهي به صورتهاي مالي پيش بيني شده مي گردد ، مي باشد .يكي ازمزاياي عمده بودجه تهيه گزارش انحرافات است . اين نوع گزارش ها بايد مشخص كننده مغايرت هاي بين پيش بيني ها و نتايج واقعي (انحرافات مساعد و نامساعد) و همچنين مشخص كننده مسئولين اين انحرافات باشد به طور خلاصه پيش بيني ها ابزار كنترل هستند كه استانداردهاي دقيق و مشخص براي نحوه اجراي عمليات در واحد تجاري را تعيين مي كند .
حسابرس داخلي :

كار حسابرسان داخلي پي جويي و ارزيابي سيستم كنترل داخلي و كارآيي هر يك از بخشهاي واحد تجاري در انجام دادن وظايف محول گزارش يافته هاي خود و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي به مديريت ارشد است . رسيدگي هاي حسابرسان داخلي را اغلب حسابرسي عملياتي مي خوانند زيرا هدف آنان تعيين تأثير رويه ها و روشهاي موجود بر كارآيي عمليات واحد تجاري است .براي مثال حسابرسان مستقل سياستهاي اعتباري فروشهاي نسيه شركت را اصولاً به منظور تعيين كفايت ذخيره مطالبات مشكوك الوصول بررسي مي كنند در صورتي كه حسابرسان داخلي به رعايت رويه ها و روشهاي واحد تجاري توسط كاركنان و امكان ايجاد تغيير در رويه ها و روشهاي موجود براي بالا بردن كارآيي اين عمليات توجه دارد .
تمايز بين حسابرس مستقل و حسابرس داخلي

۱- محدوده رسيدگي :
حسابرس مستقل : محدود به موضوع قرارداد منقعده با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود
۲- مرجع انتخاب :
حسابرس مستقل : مجمع عمومي صاحبان سهام و حسابرس داخلي : بالاترين مقام اجرايي .
۳- نوع شخصيت :
حسابرس مستقل :شخصيت حقيقي يا حقوقي وحسابرس داخلي : شخصيت حقيقي .
۴- نوع گزارش :
حسابرسي مستقل: اظهار نظر نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي و حسابرس داخلي : حسابرس عملياتي با توجه به نظرات مديريت
۵- هدف تهيه گزارش :
حسابرس مستقل : به مجمع عمومي و حسابرس داخلي : به مرجع تصميم گيري داخلي شركت (بخشي كه حسابرس داخلي را انتخاب مي كند)
۶- از لحاظ مدت زمان رسيدگي :
حسابرس مستقل : بسته به نوع قرارداد و توافق با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود و مستمر
۷- از لحاظ الزامات قانوني :
حسابرس مستقل : اجبار قانون تجارت و براي شركتهاي پذيرفته شده در بورس قانون بورس ، اوراق بهادار و حسابرس داخلي : اختيار
نكته : حسابرس مستقل مي تواند انجام بخشي از كار خويش را به حسابرس داخلي واگذار كند . بايد دقت كنيم كه كار حسابرسان داخلي هيچ گاه نمي تواند جايگزين حسابرسان مستقل شود . حسابرسان مستقل بايد كيفيت كار واحد حسابرسي داخلي را هنگام ارزيابي سيستم كنترل داخلي مورد بررسي قرار دهند . به همين منظور بايد صلاحيت آنان را با بررسي كاربرگ هايشان و بيطرفي آنان را با توجه به اينكه به كدام سطح از مديريت گزارش مي دهند بررسي كنيم .
سيستم حسابداري :
براي دستيابي به اهداف كنترل داخلي سيستم حسابداري بايد آنچنان موثر باشد كه معاملات را به طور صحيح و مناسب ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش كند . سيستم حسابداري علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه ، كل و ساير ابزارهاي دفترداري بايد شامل موارد زير باشد :
۱- مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار
۲- فهرست حسابها
۳- دستورالعمل هاي اجرايي رويه ها و روشهاي حسابداري ونمودگرهايي كه شيوه هاي مقرر براي پردازش معاملات را به تصوير مي كشد .
نكات سيستم حسابداري :
۱- قابليت اتكاء مدارك داخلي زماني افزايش مي يابد كه طرفين با تضاد منافع در تهيه آن شركت دارند.
۲- يكي از ابزارهاي رايج كنترل داخلي استفاده از شماره رديف روي مدارك است .
روشهاي كنترل :
مديريت شركت علاوه بر محيط كنترلي و سيستم حسابداري ، كنترل هاي ديگري را براي انواع خاصي از معاملات و دارايي ها برقرار مي كند . گرچه روشهاي مشخص كنترلي زيادي وجود دارد كه يك شركت مي تواند برقرار نمايد . اما تمام اين روشها براي تعيين مقاصد زير طراحي مي شود:
۱- صدور مجوز معاملات و فعاليتها به نحو صحيح
۲- تفكيك مناسب مسوليتها
۳- مستندات كافي و ثبت معاملات و رويدادها
۴- حسابدهي مؤثر در مورد داراييها
۵- ارزشيابي صحيح و مناسب اقلام ثبت شده
مفهوم تفكيك مسئوليت :
يك مفهوم بنيادي كنترل داخلي است به اين معني كه هيچ فرد يا دايره اي نبايد به تنهايي عهده دار انجام دادن تمامي مراحل يك معامله باشد .
مراحل معامله :
۱- مجوز داشته باشد .
۲- به جريان افتد .
۳- تصويب شود .
۴- به اجرا درآيد .
۵- ثبت گردد .
نكته سوم : تعريف وظايف ناسا زگار : عبارتست از وظايفي كه طي آن فرد يا دايره مربوطه هم بتواند اشتباهات و تخلفهايي را در جريان عادي كارهاي روزمره مرتكب شود وهم آن را پنهان كند .
محدوديت هاي سيستم كنترل داخلي :
۱- مواردي از قبيل بي دقتي ، سهل انگاري ، برداشت غلط ازدستورها، ساير موارد مربوط به رفتار انساني .
۲- با توجه به اين كه مديريت ارشد مسئول استقرار سيستم كنترل داخلي است ودر سطحي بالاتر از كنترل هاي داخلي قرار دارد اين كنترل ها نمي تواند مانع ازاحتمال تقلب مديريت ارشد شود .
۳- احتمال تباني ياتقلب كاركنان .
۴- اصل هزينه منفعت كه بر طبق اين اصل ( محدوديت ) نتايج حاصل ازاستقرار سيستم كنترل داخلي (منافع) بيشتر از هزينه هاي استقرار آن سيستم باشد .
ارزيابي سيستم كنترل داخلي توسط حسابرسان :
شناخت حسابرسان از سيستم كنترل داخلي صاحبكار مبنايي راهم براي برنامه ريزي حسابرسي وهم براي برآورد احتمال خطركنترل داخلي فراهم مي آورد . در برنامه ريزي حسابرسي شناخت كا في از محيط كنترل سيستم حسابداري وروش هاي كنترل براي حسابرسان ضروري است اين شناخت هم شامل طراحي رويه ها ، روش ها ومدارك وهم آگاهي از اعمال شدن يا نشدن آنهاست . حسابرسان با داشتن اين شناخت مي توانند اولاً انواع بالقوه تحريف هاي صورتهاي مالي را شناسايي كنند و ثانياً آزمونهاي محتواي مؤثرتري را براي رسيدگي به اقلام صورتهاي مالي طراحي كنند .
مراحل ارزيابي ساختار كنترل داخلي صاحبكار توسط حسابرسان به شرح زير است :
شناخت كافي ساختار كنترل داخلي براي برنامه ريزي حسابرسي :
نكته اول : در مورد محيط كنترلي : براي حسابرسان اين نكته مهم است كه به جاي توجه به شكل كنترل ها به ماهيت آنها توجه كند . مثلاً فرض كنيم برقراري هر نوع سيستم كنترل داخلي مستلزم استفاده بهينه از نتايج حاصل از استقرار آن سيستم است . اگر در شركتي سيستم كنترل كيفيت برقرار باشد ولي عملا[SP]ًاين سيستم به طور بهينه مورد استفاده قرار نگيرد صرف وجود سيستم كنترل كيفيت كافي نخواهد بود يا مثلاً اگر سيستم بودجه اي در شركت برقرار باشد و گزارش هاي حاصل از آن كه اصولاً هدف سيستم بودجه اي است مورد استفاده قرار نگيرد ا

هزينه يابي بر مبناي فعاليت

مقدمه
اطلاع از هزينه واقعي يك پروژه قبل از شروع آن از اهميت زيادي برخوردار است. بنابراين در اين مقاله، به منظور محاسبه هزينه واقعي انجام پروژه، ابتدا به معرفي رويكرد نوين”هزينه يابي بر مبناي فعاليت ” پرداخته و سپس با شناسايي كليه فعالي تهاي مورد نياز يك پروژه و استفاده از فرمو لهاي محاسباتي مناسب، هزين ههاي آنها مورد محاسبه قرار گرفته است. پس از محاسبه هزينه ها، از رويكرد ” مديريت بر مبناي فعاليت ” به منظور بهبود هزينه ها برمبناي تخصيص درست فعالي

تها مورد استفاده قرار گرفته است. در پايان، با تجزيه و تحليل هزينه هاي محاسباتي، پروژه هاي با صرفه اقتصادي مشخص شده است. لازم به ذكر است روش هزين هيابي بر مبناي فعاليت (ABC) هزين ههاي متغير، ثابت و بالاسري هر پروژه را با استفاده از كليه فعالي تهاي مورد نياز آن پروژه مشخص م يكند. از مزاياي عمده ABC آشكار ساختن هزينه واقعي پروژه، بهبود و توسعه تصمي

مگيري و مشخص نمودن آزاد يهاي انتخاب استراتژيك و … م يباشد. مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) نيز سيستمي است كه شامل روش ABC و شماري از عناصر كنترل از قبيل فرآيندهاي تجزيه و تحليل ارزش، هزينه يابي پروژه بر مبناي فعاليت،ارزيابي عملكرد و حسابداري اداري ميباشد
روش محاسبه صحيح بهاي تمام شده
وقوع رويدادهايي نظير توسعه رقابت جهاني، پيشرفت فن آوري اطلاعات و ارتباطات و دسترسي به سيستم هاي اطلاعاتي ارزان طي دو دهه گذشته و تلاش واحدهاي اقتصادي جهت احراز رتبه جهاني و ورود به بازارهاي بين المللي، لزوم داشتن نگرشهايي همچون رضايت مشتريان و مدير

يت بر مبناي فعاليت را اجتناب ناپذير كرده است.
همچنين با افزايش سهم فن آوري و ساير اجزاي هزينه هاي سربار در توليد كالاها و خدمات ، روشهاي هزينه يابي سنتي، اطلاعات صحيح در مورد هزينه سر بار و تسهيم آن فراهم نمي آورد در حاليكه اطلاعات بهاي تمام شده محصولات، خدمات و مشتريان از مهمترين اطلاعات مالي است كه براي تصميمات مديريت مورد نياز است. برآورده نشدن اطلاعات مورد نياز مديريت توسط سيستم هاي هزينه يابي سنتي، واحدهاي اقتصادي را به سمت استفاده از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) متمايل كرده است.
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي محصولات و خدمات است كه نيازهايي از قبيل محاسبه صحيح بهاي تمام شده محصول، بهبود فرايند توليد، حذف فعاليت هاي زائد، شناخت محرك هاي هزينه، برنامه ريزي عمليات و تعيين راهبردهاي تجاري را براي واحد اقتصادي برآورده مي سازد. اين سيستم به جاي پرداختن به نشانه و معلول ، علت ايجاد هزينه و توليد را كالبدشكافي مي كند و اگر فعاليتي داراي فلسفه توجيهي، متقاضي و حتي ارزش افزوده نباشد، زمينه حذف، تعديل يا بهبود آن را فراهم مي كند.

در ادبيات حسابدراي تعاريف مختلفي از هزينه يابي بر مبناي فعاليت ارائه شده است.
مي هر و ديكين معتقدند : «هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك روش هزينه يابي است كه بهاي تمام شده محصولات را از جمع هزينه فعاليتهايي كه منجر به ساخت محصول مي شوند بدست مي آورد».
هيلتون مي نويسد: «هزينه يابي بر مبناي فعاليت روشي است كه در آن هزينه ها بر مبناي نسبت

سهم فعاليتهاي صرف شده بوسيله هر محصول، از يك مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود».
با توجه به تعاريف فوق مي توان گفت كه ABC ، بر فعاليتهايي تأكيد دارند كه براي توليد محصولات (خدمات) بايد انجام شوند و سپس هزينه فعاليتها با توجه به ميزان استفاده هر محصول از فعاليتها به محصولات تسهيم مي شود.
مرروي اجمالي بر تاريخچه ABC
در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوايل دهه ۱۹۷۰، برخي نويسندگان حسابدراي به رابطه بين فعاليت و هزينه اشاره نمودند. اما در دهه ۱۹۸۰ به دنبال انعكاس ضعف ها و نارسايي هاي سيستم هاي رايج حسابداري در ارائه اطلاعات دقيق هزينه، توجه جدي در محافل دانشگاهي و حرفه اي به اين رابطه بيشتر جلب گرديد. اين توجه عمدتاً براساس پيدايش ۳ سازه اصلي بود. سازه اول تغيير نويني بود كه در دنيا جهت معرفي تكنولوژي مدرن، مكانيزم هاي توليدي جديد در كشورهاي مختلف بويژه در ژاپن و … رخ داد. سازه دوم اين بود كه در دهه ۱۹۸۰ فلسفه فكري بسياري از مديران شركت ها دستخوش تغييرات عمده گرديد و علاوه بر سود آوري، رقابت در سطح جهاني، افزايش رضايت مشتريان، تأكيد بر كنترل كيفيت محصولات و كاهش هزينه ها نيز جزو اهداف اصلي مديران قرار گرفت. سازه سوم اين بود كه عده اي از نويسندگان حسابداري به تشريح فضاي جديد توليد، نقشهاي گوناگون تكنولوژي و ديدگاههاي جديد مديران پرداختند. نويسندگان مذكور ادعا كردند كه سيستم هاي سنتي حسابداري صنعتي و مديران نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيست بلكه استفاده از اطلاعات حاصل از آنها سبب گمراهي و تصميم گيري هاي نادرست مديران مي شود. به دنبال آن، اين نويسندگان اقدام به معرفي سيستم جديد تحت عنوان «هزينه يابي بر مبناي فعاليت» نمودند.
نياز به اطلاعات عملياتي در مورد هزينه ها، مقدمه ظهور سيستم دوبعدي ABC را فراهم آورد. اين نگرش جديد مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفيد جهت دستيابي به اهداف اصلاحي در داخل و خارج از سازمان پديد آمد. اين سيستم داراي دو ديدگاه اساسي مي باشند. ديدگاه اول بيانگر تخصيص هزينه ها از منابع به فعاليت ها و از فعاليتها به اهداف (موضوع) هزينه (شامل مشتريان

و محصولات) مي باشد.
اطلاعات فراهم شده در اين بخش پشتيبان تصميمات كليدي سازمان مانند قيمت گذاري، تعيين تركيب محصول تأمين منابع و تعيين الويت هايي براي اقدامات اصلاحي است. ديدگاه دوم پاسخگوي نياز سازمان به اطلاعاتي درباره عوامل موثر بر فعاليتهاست. به عبارت ديگر چه عواملي باعث انجام كارها مي شوند و چگونه مي توان اين فعاليتها را به نحو مطلوب انجام داد. چنين اطلاعاتي به سازمان كمك مي كند تا علاوه بر بهبود عملكرد خود، ارزش دريافتي توسط مشتريان را نيز اص

لاح نمايد.
فرايند محاسبه بهاي تمام شده توسط سيستم هاي سنتي و ايرادات وارد بر آن:
پيشرفت تكنولوژي توليد و استفاده از تفكر مديريت موجودي، نظير jit ، و چند عامل ديگر ساختار هزينه هاي محصول را به شدت تغيير داده است و باعث افزايش هزينه هاي سربار و در عوض كاهش شديد هزينه هاي كار مستقيم و هزينه مواد اوليه شده است.
در سيستم هاي سنتي هزينه يابي، براي تخصيص هزينه سربار در غالب موارد از هزينه (ساعت) كار مستقيم به عنوان مبناي تخصيص استفاده مي شود. در حاليكه امروزه هزينه كار مستقيم غالباً كمتر از ۱۵% و در مقابل هزينه هاي سربار بيش از ۵۰% از هزينه محصول را دربر مي گيرد. بنابراين تخصيص هزينه هاي سربار بر اساس مبناهايي همچون ساعت (هزينه) كار مستقيم منجر به محاسبه نادرست بهاي تمام شده محصولات مي شود.
در نظام سنتي، بهاي تمام شده محصول طي فرايند زير محاسبه مي شود:
۱) رديابي (اختصاص) مواد مستقيم و دستمزد مستقيم به محصولات يا خدمات
۲) تخصيص هزينه هاي سربار به محصولات يا خدمات بر مبناي يك نرخ جذب معين.
۳) محاسبه بهاي تمام شده محصولات
به اين شيوه محاسبه بهاي تمام شده ايراداتي وارد شده است كه مي توان موارد زير را بيان كرد:
۱) هزينه كار مستقيم اهميت خود را از دست داده است.
۲) استفاده از يك مبناي تخصيص نمي تواند به طرز مناسبي تمام روابط بين هزينه ها را نشان دهد.
۳) علي رغم بالا بودن سهم هزينه سربار در هزينه محصول، نحوه تخصيص هزينه سربار به هر اندازه كه باشد فاقد اهميت است.
۴) اين سيستم در جريان توليد پيچيده و غيرمعمول جوابگو نمي باشد.
۵) اطلاعاتي صحيح و واقعي در مورد بهاي تمام شده و سودآوري شركت ارائه نمي كند.
بسياري از شركتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سيستم ABC گرايش يافته اند. اين سيستم جانشين هزينه يابي سفارش كار يا روش

مرحله اي نيست، بلكه مي تواند همراه با آنها به كار گرفته شود . سيستم ABC فلسفه نوين مديران (جلب رضايت مشتريان) و رقابت با ساير شركت ها را به طور كمي در هزينه يابي محصول منظور مي كند. يعني اين سيستم علاوه بر هزينه هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم ، هزينه هاي گوناگون مربوط به تكنولوژي، كيفيت محصول و هزينه هاي مربوط به توليدات انعطاف پذير را نيز در برمي گيرد.
چه شركت هايي بهتر است از سيستم ABC استفاده كنند؟
استفاده از ABC براي برخي شركت ها نامناسب بوده و براي برخي ديگر بي

تأثير مي باشد. هزينه يابي بر مبناي فعاليت در شركتهايي مناسب است كه داراي ويژگي هاي زير باشند:
۱) شركتهايي كه داراي توليدات گوناگون و متنوع و يا ارائه دهنده خدمات مختلفي باش

ند.
۲) شركتهايي كه هزينه سربارشان بالا بوده و اين هزينه به محصولات مختلف با توجه به ميزان توليد هر يك به نسبت يكسان قابل تخصيص نباشد.
۳) شركتهايي كه از ماشين آلات پيشرفته خودكار در توليد استفاده مي كنند.
۴) شركتهايي كه داراي جريان توليد پيچيده و غيرمعمول مي باشند.

طبقه بندي هزينه ها در روش ABC
طرفداران ABC ادعا مي كنند كه كليه فعاليتهايي كه در يك سازمان صورت مي گيرد نهايتاً در راستاي حمايت از توليد و توزيع محصولات يا خدمات مي باشد. بنابراين هزينه كليه فعاليتها بايد به عنوان هزينه هاي محصول درنظر گرفته شوند.
در سيستم ABC ، ۴ طبقه فعاليت وجود دارد كه هزينه اين فعاليتها نيز با توجه به ميزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعاليتها، به محصولات (خدمات) تخصيص مي يابد. ۴ طبقه فعاليت عبارتند از:
۱) فعاليتهاي سطح واحد محصول كه با هر بار توليد يك واحد محصول انجام مي شود (سوراخ كردن، ماشين كاري هر قطعه) هزينه اين نوع فعاليتها بين واحدهايي كه فعاليت براي توليد آنها انجام شده است تسهيم مي شود.
۲) فعاليتهاي سطح دسته محصول كه با هر بار توليد يك دسته از محصول انجام مي شود (آماده سازي ماشين آلات يا سفارش مجموعه اي از قطعات) هزينه هاي سطح دسته محصول صرف نظر از تعداد واحدهاي موجود در هر دسته اغلب ثابت است.

۳) فعاليتهاي سطح محصول كه براساس نياز پشتيباني انواع محصولات مختلف اجرا مي شود و هزينه هاي آن ثابت بوده و مي توان آنها را به محصولات تخصيص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغييرات مهندسي).
۴) فعاليتهاي سطح كارخانه كه فرايند عمومي توليد

كارخانه را پشتيباني مي كند. ۳ طبقه اول با هزينه هايي سر و كار دارد كه مي توان آنها را مستقيماً به محصولات تخصيص داد. اما طبقه اخير شامل هزينه هايي است كه براي انواع محصولات مشترك است و تنها بر مبناي اختياري مي توان آنها را بين محصولات تسهيم كرد (روشنايي و نظافت كارخانه)