مقاله در مورد حسابداري

اشاره
در بخش نخست اين گزارش گفته شد كه پولشويي فرايندي است كه مجرمان اقتصادي يا گروههاي سازمان يافته با توسل به آن، منشا و ماهيت مال حاصل از جرم را تغيير داده و آن را به حوزه اقتصادهاي رسمي وارد مي سازند و بر اين نكته نيز تاكيد شد كه فعاليتهاي مجرمانه مالي، منجر به تغيير جهت درآمدي از سرمايه گذاريهاي بلندمدت به سوي سرمايه گذاريهاي پرخطر، كوتاه مدت و پربازده در بخش تجاري شده و فرار مالياتي رايج مي گردد. بنابراين اقتصاد كلان كشور آثار زيانباري را متحمل خواهد شد.

آنچه كه اقتصاد بيمار جامعه اي را كه دچار انواع جرم هاي مالي و فسادهاي اقتصادي ناشي از پولشويي، روي خط قرمز به حركت در مي آورد، وجود سيستم هاي ناكارآمد اقتصادي در آن جامعه است.

نبود برنامه ريزيهاي مناسب اقتصادي و نبود برخوردهاي قانوني قاطع با هرگونه سرمايه‌هاي مشكوك، زمينه هاي فعاليتهاي اقتصادي غيرقانوني را فراهم مي آورد و دور باطل فقر و فساد را در جامعه به جريان مي‌اندازد.

در بخش دوم و پاياني اين گزارش جز پرداختن به اهداف شوم پولشويي، نقش دولتها و سياستهايي كه مي توانند در جهت مقابله با پولشويي به كار گيرند و نيز راههاي مبارزه با اين عارضه پنهان اما آشكار بررسي شده است. اين بخش را نيز با هم بخوانيم.

پول خاكستري – پول ملتهب
گفته شد كه پولشويي پلي است براي پركردن فاصله و اتصال دنياي مجرمين با سايرين.

در اين فرايند از ابزارهاي مالي و حسابداري و حقوقي به عنوان وسيله اي براي تغيير منشا، ماهيت، شكل و مالكيت مال غيرقانوني استفاده مي شود. به عبارت بهتر پولشويي حلقه اتصال اقتصاد قانوني و رسمي بااقتصاد غيررسمي و غيرقانوني است.

مطلب بالا و آنچه كه در پي مي خوانيد، حاصل مصاحبه تدبير با خانم مينا جزايري، رئيس گروه بازرسي اداره نظارت بر بانكها بانك جمهوري اسلامي ايران است. به اعتقاد خانم جزايري، اقتصاد غيررسمي (كه به اقتصاد سايه يا موازي و زيرزميني نيز موسوم است) نه تنها عمليات مجرمانه بلكه كليه عمليات غيرقانوني از جمله فرار مالياتي، اجتناب از پرداخت ماليات و درآمدهاي گزارش نشده كه از فروش كالا و خدمات قانوني در معاملات پولي و ساير مبادلات و تهاترها حاصل شده، را نيز در‌بر‌مي گيرد.

بديهي است افرادي كه در بازارهاي غيررسمي فعاليت دارند سعي مي كنند كه عمليات آنها از منظر دولت و قانونگذاران پنهان بماند به همين دليل تخمين اندازه و ميزان وسعت بازارهاي غيررسمي بسيار مشكل است.*

جدول زير شماي ساده اي از اقتصاد غيررسمي را نشان مي دهد:
بنابراين ضرورت دارد جهت تكميل فرايند جرم پولشويي آن را به سه نوع پول خاكستري، پول كثيف و پول ملتهب تقسيم نماييم.

پول خاكستري به پولي اطلاق مي شود كه ناشي از عمليات غيرقانوني يا حتي قانوني است در حالي كه پول كثيف ناشي از عمليات مجرمانه است. بااين توضيح كه انجام بعضي از اعمال صرفا از لحاظ اخلاقي مذموم است، در حالي كه ارتكاب بعضي از اعمال علاوه بر مذموم بودن موحب محكوميت شخص خواهد شد. يعني قانون بااعمال مجازات مي خواهد از جامعه محافظت نمايد. بديهي است درجه و ميزان مجازات متعلق به جرائم برمبناي اين تقسيم بندي يعني از خاكستري به كثيف متفاوت است. به عنوان مثال فرار مالياتي در مقام مقايسه با قاچاق مواد مخدر از منظر جامعه و افكار عمومي در يك رده قرار نمي گيرد.

پول ملتهب به نوعي پول اطلاق مي شود كه به لحاظ تغييرات سريع اقتصادي، اجتماعي و سياسي از كشورها خارج و به مناطق امن روانه مي شود. بااين توضيح كه اكثر اوقات پولشويي با فرار سرمايه از كشورها همراه است كه آن هم تركيبي از پول كثيف، خاكستري و حتي پولهاي تميز است.

تقسيم بندي فوق حاكي از آن است كه تمام پولهايي كه به هرنحو و هر شكل نياز به شستن دارند لزوماٌ از عوائد حاصل از جرم نبوده و پولهاي خاكستري ممكن است از ابتدا تميز بوده و بعدا آلوده شده باشند، زيرا صرف اينكه مالك پول از اداي ديون مالياتي خودداري نمايد در واقع، مرتكب عمل غيرقانوني مي شود.

تطهيركنندگان پول
معرفي جرم پولشويي بدون در نظر گرفتن فرايند آن كامل نخواهد بود. زيرا عمل پولشويي بايد به نحوي انجام شود كه باآن، پول كثيف پاك و پول خاكستري قابل احترام شود. به گفته صاحبنظران به ناچار اين امر باتوسل به معاملات حقيقي يا صوري براي گمراه نمودن مقامات ذيربط از جمله بازرسين و ناظران قانوني صورت مي گيرد. تدليس و القا شبهه، محور اصلي در اين فرايند است كه باانجام معاملات متعدد منشا مجرمانه يا غيرقانوني مال، تيره و مبهم گردد.

مراحل فرايند پولشويي به شرح زير است:

الف – جايگذاري(۱)
اولين مرحله از فرايند جرم پولشويي، جايگذاري يا تزريق عوايد حاصل از فعاليتهاي مجرمانه به شبكه مالي رسمي، باهدف تبديل و تغيير مالكيت آن است. جايگذاري عوايد حاصل از جرم، با تقسيم وجوه نقدي كلان به مبالغ كوچك صورت مي گيرد. اين شيوه كه اصطلاحا «اس مورفينگ»(۲) ناميده مي شود، به نحوي است كه وجوه سپرده گذاري شده (به دفعات و كمتر از سقف معين پيش بيني شده براي گزارش دهي) به خارج انتقال مي يابند و به سرعت استرداد مي شوند.

ريشه‌هاي فقر و فساد
براي مبارزه با فقر و فساد، يعني دو آفت بزرگ زندگي اجتماعي و اقتصادي، بايد ابتدا به علل آنها توجه كرد. تا وقتي كه اين علت‌ها از ميان نرود، فقر و فساد ناگزير به اشكال مختلف باز توليد خواهد شد. فقر از لحاظ اقتصادي عمدتا دو چهره دارد: بيكاري و درآمد ناكافي. فساد الزاما وابسته به فقر نيست، اما فقر ممكن است زمينه ساز گرايش به فساد باشد. فساد اقتصادي اساسا عبارت است از: سوء استفاده از قدرت و امتيازات ويژه و كم و بيش انحصاري در جهت كسب درآمدهاي خارج از چارچوب قانون يا عرف اقتصادي جامعه، حال بايد ديد چه عواملي اين پديده را در جامعه رشد مي‌دهند.

بيكاري يك پديده اقتصادي است كه علت‌ آن مازاد عرضه نيروي كار نسبت به تقاضا براي نيروي كار است. اين پديده نشانه وضعيت ركود يا عدم رونق اقتصادي است. به عبارت ديگر، عدم تمايل بنگاه‌هاي بالفعل و بالقوه اقتصادي براي توليد بيشتر و استخدام نيروي كار، عامل اصلي گسترش بيكاري است. بنگاه‌ها زماني توليد را افزايش مي‌دهند كه توليد سودآور باشد و زماني به استخدام نيروي كار دست مي‌يازند كه بازدهي اقتصادي نيروي كار بيش از دستمزد پرداختي باشد.
چرا افزايش توليد براي بنگاه‌ها سودآور نيست؟ از يك طرف هزينه‌هاي نامرئي توليد (هزينه‌هاي معاملاتي) بسيار بالا و از طرف ديگر نظام مالياتي و برداشت‌هاي گوناگون از درآمد و سود بنگاه‌ها به صورت عوامل مهم بازدارنده عمل مي‌كنند.

منظور از هزينه‌هاي نامرئي يا معاملاتي عبارت است از: صرف وقت و انرژي زياد، و بعضا صرف منابع مالي به صورت پول چاي يا رشوه براي اخذ مجوزهاي گوناگون از مراجع مختلف اداري براي راه‌اندازي و ادامه فعاليت اقتصادي.

تعريف نشدن حقوق مالكيت فردي، هزينه‌هاي نامرئي مشابهي را براي به اجرا گذاشتن قرادادها و استيفاي حق مالكيت به بنگاه تحميل مي‌كند مانند مشكل ناشي از امتناع برخي از مسوولان بخش‌هاي عمومي از اجراي قراردادها يا بر فرض مشكل عمومي چك هاي بلامحل در جامعه. به طور خلاصه مي‌توان گفت كه بنگاه اقتصادي در وضعيتي قرار دارد كه منافع آن عمومي شده يعني همه در آن شريك هستند يا ادعاي سهم دارند اما هزينه‌هاي آن خصوصي و به عهده خود بنگاه است.

چرا بنگاه‌ها استخدام نمي‌كنند؟ زماني كه هزينه نيروي كار بالاتر از بازدهي اقتصادي آن باشد، بنگاه از استخدام امتناع مي‌كند. قانون كار و تامين اجتماعي هزينه‌هاي مرئي و نامرئي زيادي را علاوه بر حداقل دستمزد، به طرفين قرارداد كار تحميل مي‌كند.

به طوري كه عملا، هزينه نيروي كار ديگر تناسبي با بازدهي اقتصادي ندارد. به عنوان مثال ۳۰ درصد دستمزد تحت عنوان تامين اجتماعي از طرفين قرارداد كار گرفته مي‌شود كه نرخي مشابه به آن در هيچ جاي دنيا وجود ندارد و در عمل به معناي افزودن به هزينه نيروي كار به ميزان ۳۰ درصد است. بوروكراسي دولتي با تحميل مقررات خود، آزادي قرارداد ميان نيروي كار و بنگاه‌ را از آنها سلب كرده و مانع از توافق آنها براي استخدام در شرايطي خارج از اين مقررات موضوعه تحميلي مي‌شود. اينجا بوروكراسي دولتي است كه به بهانه حمايت از نيروي كار مانع از ايجاد اشتغال مي‌شود و بيكاري را دامن مي‌زند.
چرا بخش وسيعي از نيروي كار درآمد ناكافي دارند؟ ركود اقتصادي و بيكاري مهم‌ترين عامل پايين بودن دستمزدها است.

زماني كه فعاليت‌هاي اقتصادي دچار ركود است و بنگاه‌ها تمايلي به افزايش توليد ندارند و خيل عظيمي از بيكاران متقاضي استخدام هستند، براي بستن قرارداد كار، نيروي كار در موضع ضعيفي قرار دارد و ناگزير نمي‌تواند دستمزد بالايي را مطالبه كند.

پس درآمد ناكافي نتيجه دو عاملي است كه پيشتر به آنها اشاره كرديم.

چه عواملي موجب رشد فساد مي‌شود؟ كسب درآمد غيرقانوني و نامشروع نه فقط يك مشكل اقتصادي بلكه مشكل اجتماعي و فرهنگي است. فساد اقتصادي اغلب ريشه در لابه‌لاي بوروكراسي پيچيده در اقتصاد دولتي دارد. تقريبا هيچ موردي از فساد اقتصادي را نمي‌توان سراغ گرفت كه به طور مستقيم يا غيرمستقيم از سوء استفاده از اختيارات و امتيازات مناصب دولتي ناشي نشده باشد. اقتصاد دولتي موجد موقعيت‌هاي انحصاري يا رانت‌ها است و اين خود بزرگترين منشا فساد است.

مجوزهاي بازرگاني خارجي و داخلي در شرايط غيررقابتي، مجوزهاي توزيع كالاها به قيمت دولتي در شرايط دو گانگي قيمت‌ها در بازار، اختيارات مربوط به اعطاي تسهيلات بانكي با نرخ‌هاي بسيار پايين، اختيارات مربوط به توزيع ارز به قيمت‌هاي پايين و غيره همگي منابع اصلي فساد اقتصادي و ارتشا در جامعه ما است.

اگر دقت كنيم مي‌بينيم فقر و فساد هر دو ريشه در يك معضل اصلي دارد و آن سيطره بوروكراسي دولتي، چه به صورت تصدي و مالكيت و چه به صورت كنترل اداري، بر عرصه فعاليت‌هاي اقتصادي است، عرصه‌اي كه قاعدتا حوزه فعاليت‌هاي خصوصي و قراردادهاي توافقي است.

اگر تشخيص بيماري را به طوري كه گذشت، درست فرض كنيم تجويز درمان به شرح زير خواهد بود.

۱- پايين آوردن هزينه‌هاي معاملاتي بنگاه‌ها از طريق مقررات زدايي و كاستن از بوروكراسي دولتي درخصوص اخذ مجوز تاسيس واحدهاي اقتصادي و ادامه فعاليت آنها.

۲- پايين آوردن هزينه‌هاي معاملاتي از طريق تمهيدات حقوقي به منظور تعريف دقيق حقوق مالكيت فردي و تضمين اجراي قراردادها.

۳- اصلاح ساختاري و اساسي قانون كار و تامين اجتماعي در جهت تامين آزادي قرارداد ميان نيروي كار و بنگاه از يك طرف و انحصار زدايي از تامين اجتماعي دولتي و ايجاد امكان براي رقابت بنگاه‌هاي خصوصي بيمه در زمينه قراردادهاي آزادنه كار.

۴- آزادسازي فعاليت‌هاي اقتصادي در همه زمينه‌ها به منظور شكستن انحصارهاي دولتي، ايجاد رقابت و بالابردن بهره‌وري اقتصادي.

۵- يكسان كردن قيمت‌ها در همه عرصه‌ها به منظور از ميان بردن منشا رانت و فساد اقتصادي.

۶- مقررات زدايي در جهت كاستن از قدرت بوروكراسي و از ميان برداشتن زمينه‌هاي سوء استفاده اقتصادي از قدرت اداري و سياسي. كوتاه كردن دست بوروكرات‌ها و سياستمداران از دست‌اندازي در فعاليت‌هاي اقتصادي، شرط لازم براي ريشه‌كن كردن فساد اقتصادي است.

فهرست
مقدمه
۱-تورم چيست؟
۲-تورم به چند دسته تقسيم مي شود و فرق اين دسته ها در چيست؟
۳-راه هاي مبارزه با تورم چيست؟
۴-آيا تورم هميشه مضر است؟
۵-رابطه تورم و توسعه چيست؟
۶-تورم چه تاثيري بر نظام كل كشور دارد؟
۷-آيا تا كنون كشوري توانسته است تورم را به طور كامل ريشه كن كند؟
آمار

مقدمه
تورم اجتماعي يكي از موضوعات مهم در كشور ماست. در اين متن مي خواهيم با اطلاعات بيشتري درباره اين موضوع آشنا شويم.
تورم عبارت است از افزايش دائم قيمت ها كه در نهايت به كاهش قدرت خريد و نابساماني اقتصادي مي انجامد.
همانگونه كه مي دانيد در ايران درصد تورم در سالهاي اخير بسيار زياد بوده است به طوري قيمت ها در هر سال بسيار افزايش يافته و قدرت خريد مردم كم شده است.

ما در اين متن مي خواهيم موضوعات زير را بررسي كنيم:
۱-تورم چيست؟
۲-تورم به چند دسته تقسيم مي شود و فرق اين دسته ها در چيست؟
۳-راه هاي مبارزه با تورم چيست؟
۴-آيا تورم هميشه مضر است؟
۵-رابطه تورم و توسعه چيست؟
۶-تورم چه تاثيري بر نظام كل كشور دارد؟
۷-آيا تا كنون كشوري توانسته است تورم را به طور كامل ريشه كن كند؟
در اينجا ابتدا چند تعريف كلي بيان كرده و بعد به بررسي انواع تورم و چند نمونه از آن مي پردازيم.

۱-تورم چيست؟
تعريف هاي مختلفي ازتورم به عمل آمده،كه همه آنها تقريباً بيانگر يك موضوع هستند:
تورم عبارت است از افزايش دائم و بي رويه سطح عمومي قيمت كالاها و خدمات كه در نهايت به كاهش قدرت خريد و نا بساماني اقتصادي مي شود.

۲-تورم به چند دسته تقسيم مي شود و فرق اين دسته ها در چيست؟
در نظريه هاى اقتصادى, تورم را به سه نوع تقسيم مى كنند:
۱-تورم خزنده(آرام-خفيف): به افزايش ملايم قيمت ها گفته مي شود. ۲-. تورم شديد(تورم شتابان يا تازنده): در اين نوع تورم آهنگ افزايش قيمت ها تند و سريع است. ۳-. تورم بسيار شديد(تورم افسار گسيخته-فوق تورم و ابر تورم): اين نوع تورم شديدترين حالت تورم به شمار مى رود.
كه در آن براى تورم خفيف, افزايش بين ۱ تا ۶ درصد, حداكثر ۴ درصد, بين ۴ تا ۸ درصد در سال را ذكر كرده اند. براى تورم شديد, ۱۵ تا ۲۵ درصد در سال را نوشته اند. معيار تورم بسيار شديد را ۵۰ درصد در ماه يا دو برابر شدن قيمت ها در مدت شش ماه و … بيان داشته اند.البته نمي توان نرخ ثابتي ارائه كرد زيرا اين مقادير با توجه به شرايط زماني و… عوض مي شوند.

علاوه بر اين تقسيم بندي كلي مي توان تورم را به دسته هاي كوچكتري نيز تقسيم كرد:
۱-تورم پنهان:در آن قيمت ثابت ولي كيفيت كمتر مي شود.

۲- تورم خزنده: تورمي آرام و پيوسته است.معمولاً به علت افزايش تقاضا است.بعضي اقتصاددانان معتقند كه محركي براي افزايش درآمد است و بعضي ديگر معتقند كه سبب كاهش قدرت خريد است.(هر ۲۵ سال ۵۰%) ۳- تورم رسمي: به علت افزايش عرضه پول از سوي دولت.

۴- تورم ساختاري:به علت افزايش قيمت ها به دليل وجود تقاضاي اضافي.در اين نوع تورم دستمزدها به دليل وجود فسار(كمبود) در برخي بخش ها افزايش مي يابد.اين نوع تورم در كشور هاي در حال پيشرفت زياد است.

۵- تورم سركش:افزايش سريع و بي حد ومرز قيمت ها

آثارش:۱-كاهش ارزش پول:
۲-گسستگي روابط اقتصادي
۳-فرو پاشي نظام اقتصاد

اين نوع تورم معمولاً پس از جنگها يا انقلاب ها رخ مي دهدمثل افزايش قيمت ۲۵۰۰% در آلمان در سال ۱۹۲۳ ۶-تورم شتابان:افزايش سريع و شديد نرخ تورم مثلاً وقتي دولت سعي كند بيكاري را پايينتر از حد طبيعي نگاه دارد، اين اقدام باعث افزايش تورم مي شود.

۷-تورم مهار شده: تورمي است كه به دليل وجود شرايط تورمي در كشور ايجاد شده است و در مقابل از افزايش آن جلوگير ي شده است. اين شرايط معمولاً از فزوني تقاضاي كل بر عرضه ي كل كالاها و خدمات پديد مي آيد كه با فرض ثابت بودن ديگر شرايط به ازدياد قيمت ها مي انجامد.

۸- تورم فشار سود: تورمي كه در آن تلاش سرمايه داران براي تصاحب سهم بزرگي از درآمد ملي منشا نورم است

۹-تورم فشار هزينه: تورمي كه مستقل از تقاضا صرفاً از افزايش هزينه هاي توليد ناشي مي شود.مثال بارز چنين تورمي را در تمام كشورهاي صنعتي غرب پس از افزايش استثنايي بهاي نفت در سالهاي ۱۹۷۳ و ۱۹۷۸ مي توان ديد.برخي اقتصاددانان معتقدند كه متداولترين منبع تورم فشار هزينه قدرت اتحاديه هاي كشوري است كه اضافه دستمزدي بيش از افزايش بازدهي بدست مي آورند و اين خود در يك مارپيچ تورمي موجب افزايش قيمت ها و متقابلاً تقاضا براي دستمزد بيشتر مي شود.

منتقدان از اين نظديه ۱ستدلال مي كنند كه اگر اتحاديه هاي كارگري هنگامي موفق به افزايش دستمزد شوند كه سطح تقاضاي كل براي جبران آن به اندازه ي كافي افزايش نيافته باشد گرايش هايي در جهت افزايش بيكاري بوجود خواهد آمد كه اثرات ركودي بر اقتصاد خواهد داشت. چنين فرايندي نمي تواند به طور نامحدود ادامه يابد و بنابراين تورم فشار هزينه يقيناً نمي تواند بيان كننده ي تورم مزمني باشد كشور هاي اروپاي غربي پس از جنگ جهاني دوم به آن دچار شدند. لذا افزايش قيمت يا، در مرحله نخست، بايد حاصل تقاضاي اضافي دانست يا حاصل بالا بردن كل تقاضاي پولي براي جلوگيري از بيكاري.

۱۰-تورم فشار تقاضا: تورم ناشي از فزوني تقاضا كل نسبت به كل جريان كالا و خدمات ايجاد شده در اقتصادي كه همه ي عوامل توليد را با ظرفيت كامل بكار گرفته باشد. هرگاه تقاضاي مصرف كنندگان دولت و بنگاهها براي كالا ها و خدمات بر عرضه ي موجود فزوني گيرد قيمت ها در اثر اين عدم تعادل افزايش خواهد يافت. در اصل افزايش قيمت بايد تقاضاي اضافي را از ميان بردارد و بار ديگر تعادل بر قرار سازد و براين اساس بايد براي گرايش مستمر به سوي تورم، كه ويژگي بسياري از اقتصادهاي پس از جنگ شده است، توصيفي يافت. يكي ازنظريه هاي رايج در اين باره مازاد مستمر تقاضا را ناشي از سياست دولت مي داند. بنا به اين نظريه در حالي كه مصرف كنندگان و شركت ها به هنگام افزايش قيمت ها تقاضاي خود را كاهش مي دهند، دولت به دليل توانايي اش در تامين مالي مخارج خود از محل ايجاد پول، مي تواند ميزانميزان مخارج خود را به ارزش واقعي حفظ كند يا حتي افزايش دهد. در نتيجه ي اين اقدام نه تنها ميل مستمر به تورم بوجود مي آيد بلكه سهم بخش دولتي از كل منابع موجود در اقتصاد نيز افزايش مي يابد.

۱۱-تورم اننقال تقاضا: نظريه اي عناصر تورم فشار تقاضا و فشار هزبنه را با هم تركيب مي كند و تغيير در ساخت تقاضاي كل را دليل تورم مي شمارد. هرگاه اقتصاد دچار انعطاف ناپذيري هاي ساختاري باشد، گسترش برخي صنايع با افول برخي ديگر از صنايع همراه خواهد بود و عوامل توليد را به آساني نمي توان به بخش هاي توليدي انتقال داد. از اين رو برداي جذب وسايل توليد به سوي صنايع در حال گسترش بايد قيمت هاي بالاتري پرداخت شود. در نتيجه كارگران بخش هاي افول يابنده خواستار دستمزدي برابر با كارگران ديگر بخش ها مي شوند و تركيب اين عوامل به تورم مي انجامد.

محتوي مقاله شامل موارد زير مي باشد:
۱) حسابداري مديريت محيطي چيست؟
۲) موارد كاربردي و فايده هاي حسابداري مديريت محيطي چيست؟
۳) مزاياي نهفته حسابداري مديريت محيطي در صنعت چيست؟
۴) مزاياي نهفته حسابداري مديريت محيطي براي دولت چيست؟
۵) مزاياي نهفته حسابداري مديريت محيطي براي جامعه چيست؟
۶) چرا حسابداري مديريت محيطي توسعه يافت؟
۷)بازنگري حسابداري مديريت محيطي: حسابداري مديريت محيطي چيست؟

حسابداري مديريت محيطي اصطلاح گسترده اي است كه همانند زير در چندين متن مختلف استفاده ميشود:
انواع حسابداري عمومي
حسابداري مديريت:
كاربرد هزينه و اطلاعات ديگر را براي تصميم گيري در يك سازمان تشخيص ، گردآوري، برآورد و تحليل مي كند.

حسابداري مالي:
گسترش و گزارش اطلاعات مالي توسط يك سازمان براي قسمتهاي خارجي ( مانند بانكها، صاحبان سهام) را برعهده دارد.

حسابداري ملي:
گسترش اقتصادي و اطلاعات ديگر براي توصيف درآمد ملي و سلامت اقتصادي را برعهده دارد.

انواع حسابداري محيطي

حسابداري مديريت محيطي:
حسابداري مديريت توجه اصلي اش به جريان اطلاعات مربوط به مواد و انرژي و اطلاعات هزينه محيطي مي باشد.

حسابداري مالي محيطي:
حسابداري مالي به گزارش هزينه هاي بدهي محيطي و ديگرهزينه هاي مهم محيطي مي پردازد.

حسابداري ملي محيطي:
حسابداري در سطح ملي به جريانهاي منابع طبيعي، هزينه هاي محيطي و هزينه هاي خارجي مي پردازد.
اطلاعات مربوط به اين وب سايت توجه اصلي اش به وابستگي حسابداري محيطي به عنوان ابزار حسابداري مديريت براي تصميمات داخلي واحد تجاري مي باشد، همچون حسابداري مديريت محيطي.حسابداري مديريت محيطي را مي توان بعنوان تشخيص ، گردآوري ، برآورد ، تحليل ، گزارش داخلي و كاربرد جريان اطلاعات مربوط به انرژي و مواد ، اطلاعات مربوط به هزينه هاي محيطي و اطلاعات مربوط به هزينه هاي ديگر براي هردو تصميمات محيطي و متعارف در يك سازمان تعريف كرد.

نكات اصلي قابل يادداشت عبارتند از:
• حسابداري مديريت محيطي بر هزينه هاي داخلي شركت تاكيد دارد وتوجهي به هزينه هاي خارجي مربوط به اشخاص ، اجتماع يا محيط كه شركت از لحاظ قانوني مسئول آنها نيست ندارد.
• حسابداري مديريت محيطي تمركز اصلي اش به حسابداري هزينه هاي محيطي مي باشد.
• اين حسابداري فقط به هزينه هاي محيطي و يا هزينه هاي ديگر توجه ندارد بلكه اطلاعاتي در زمينه جريانهاي فيزيكي و سرنوشت مواد و انرژي را نيز ارائه مي دهد.
• اطلاعات حسابداري مديريت محيطي نه تنها مي تواند در بيشتر انواع فعاليتهاي مديريت ويا در تصميم گيريهاي مديريت در سازمان استفاده شود بلكه بطور تخصصي براي فعاليتهاي مديريت محيطي سودمند مي باشند. بنابراين، حسابداري مديريت محيطي دو تا از سه قطعه ساختاري توسعه باثبات محيط و اقتصاد را بررسي و انسجام مي بخشد چون آنها به تصميم گيري هاي داخلي سازمان مربوط هستند.

كاربردها و فايده هاي حسابداري مديريت محيطي:
تصميم گيرندگان يك سازمان مي توانند از جريان فيزيكي اطلاعات و اطلاعات مربوط به هزينه كه توسط حسابداري مديريت محيطي تهيه مي شود استفاده كنند تا تصميماتي اتخاذ كنند كه هم بر كارهاي مالي و محيطي سازمان تاثيرگذار هستند. اين مطلب نيز قابل ذكر است كه با اين كه اين تصميمات حسابداري از تصميم گيري هاي داخلي حمايت مي كند اما حتي تكميل اين حسابداري سطح مخصوصي از كارهاي مالي و محيطي راتضمين نمي كند به هر حال براي سازمانها و برنامه هايي كه اهداف كاهش هزينه دارند مخصوصا هزينه هاي محيطي و يا تاثير گذاري كم محيط ، اين حسابداري مجموعه اي از اطلاعات ضروري براي رسيدن به اين اهداف را آماده مي كند. بويژه اطلاعات اين حسابداري براي ابتكارات مديريت با يك تاكيد خاص محيطي با ارزش است.

اين حسابداري نه فقط اطلاعات هزينه اي ضروري را براي ارزيابي تاثيرات مالي اين فعاليت هاي مديريت آماده مي كند بلكه اطلاعات جريان فيزيكي ( مثل كاربرد مواد اوليه و اتلاف نسبت هاي توليد شده ) را نيز ارائه مي دهد كه به توصيف تاثيرات محيطي كمك مي كند. مثالهاي از ابتكارات محيطي كه از اين حسابداري استفاده نموده اند عبارتند از:
• جلوگيري از آلودگي
• طرحي مخصوص هوا
• چرخه زندگي محيطي / ارزيابي / هزينه يابي/ طراحي
• مديريت زنجيره عرضه محيطي
• خريدهاي ترجيحي محيطي
• روند گسترش يافته / مسئوليت توليد
• سيستمهاي مديريت محيطي
• ارزيابي كارهاي محيطي و تحليل موقعيت

• گزارش كار محيطي
بنابراين اين حسابداري صرفا ابزار مديريت محيطي نسبت به ديگر انواع حسابداري نيست ، پس اين حسابداري مجموعه گسترده اي از اصول و روشهايي است كه جريان مواد و انرژي و اطلاعات مربوط به هزينه براي موفقيت فعاليتهاي ديگر مديريت محيطي تهيه مي كند.بطور گسترده تعدادي از تصميمات كه توسط هزينه هاي محيطي يك نوع يا نوع ديگري تاثير پذيرفته اند بطور كلي افزايش يافته اند . بنابراين حسابداري مديريت محيطي نه فقط براي تصميمات مديريت محيطي مهم شده است بلكه براي تمام فعاليتهاي جاري مديريت نيز مهم است. بعنوان مثال: طراحي فرآيند و توليد ، كنترل هزينه ها و تخصيص، بودجه بندي سرمايه ، خريد، مديريت سلسله عرضه ، قسمت گذاري توليد ، ارزيابي كار.
سود هاي نهفته حسابداري مديريت محيطي براي صنعت:

اين حسابداري سودهاي نهفته زيادي براي صنعت به همراه دارد كه عبارتند از :
• توانايي براي تعقيب دقيق تر و كنترل كاربرد و جريان مواد و انرژي كه شامل آلودگي / حجم اتلاف ، انواع و سرنوشت مواد است .
• توانايي براي تشخيص ، برآورد، تخصيص و كنترل/ كاهش دقيق تر هزينه ها مخصوصا انواع هزينه هاي محيطي مي شود.
• اطلاعات دقيق تر و قابل فهم تري براي حمايت از ايجاد و شراكت در امور اختياري و برنامه هاي مفيد هزينه يابي براي گسترش كارهاي محيطي آماده مي كند .
• اطلاعات دقيق تر و قابل فهم تري براي سنجش و گزارش كارهاي محيطي تهيه مي كند بنابراين توسعه شركت با صاحباني مانند مشتريان ، اجتماعات محلي ، كاركنان ، دولت و تهيه كنندگان مالي منعكس مي شود .

سودهاي نهفته حسابداري مديريت محيطي براي دولت .:
تكميل اين حسابداري به وسيله صنعت همچنين مي تواند در راه هاي مختلفي براي دولت نيز سودمند باشد .
• اگر صنايع مي توانند به برنامه هاي محيطي برمبناي سهم مالي خود و حمايتهاي محيطي ، سياسي ،مالي وشهري دولت برسند .
• تكميل حسابداري مديريت محيطي توسط صنعت بايد تاثير پذيري وجود سياستهاي دولتي و قوانين را با نشان دادن هزينه ها و سودهاي درست محيطي شركتها كه از اين سياستها و قوانين منتج شده تقويت كند.
• دولت مي تواند از اطلاعات حسابداري مديريت محيطي در صنعت براي برآورد و گزارش مالي در صنايع قانونمند يا شركا صنعتي در برنامه هاي اختياري كمك كند .
• اطلاعات حسابداري مديريت محيطي در صنعت مي تواند در شكل دادن برنامه هاي دولتي يا طرحهاي سياسي مفيد باشند .
• دولت مي تواند از اطلاعات اين حسابداري در صنعت استفاده كند تا گزارش منفعت هاي مالي و محيطي برنامه هاي شراكتي با صنعت و يا روشهاي ارائه شده براي حمايت محيطي وبرنامه ها و خط مشي هاي دولتي را توسعه دهد .

• اطلاعات حسابداري مديريت محيطي در صنعت براي اهداف حسابداري در سطح ملي و منطقه اي مي تواند مفيد باشد . به علاوه سازمانهاي دولتي مي توانند خودشان با منفعت هاي زيراين حسابداري را تكميل كنند :
• اطلاعات اين حسابداري در دولت براي تصميمات محيطي و ديگر تصميمات مي تواند در كارهاي دولتي استفاده شود هچنين در خريد ، بودجه بندي سرمايه و سيتم هاي مديريت محيطي مركزي نيز كاربرد دارد .
• اطلاعات اين حسابداري در دولت براي برآورد وگزارش كارهاي محيطي و مالي براي عمليات هاي دولتي كاربرد دارد .
سودهاي نهفته حسابداري مديريت محيطي براي جامعه :
• كاربرد مفيد تر و سودآورمنابع طبيعي كه شامل انرژي وآب مي شود را فراهم مي سازد .
• هزينه نشر آلودگيها را به طور سود آور كاهش مي دهد .

• هزينه هاي اجتماعي خارجي مربوط به آلودگي صنعت را كاهش مي دهد كه شامل هزينه هاي محيط ، كنترل و چاره ها همانند هزينه هاي سلامت عمومي مي شود .
• اطلاعات گسترده اي براي گسترش خط مشي عمومي تصميم گيري ها آماده مي كند .
• اطلاعات اجرايي محيطي و صنعتي آماده مي كند كه براي ارزيابي كار محيطي و شرايط محيطي در مناطق جغرافيايي و اقتصادي در زمينه هاي گسترده اي كاربرد دارد .
چرا حسابداري مديريت محيطي گسترش يافته است ؟

نياز براي اين حسابداري در تشخيص بعضي از محدوديت هاي روشهاي حسابداري مديريت معمول براي فعايت ها و تصميمات مديريت كه شامل هزينه هاي محيطي مهم و نتايج و تاثيرات محيطي مهم مي شود احساس شد . به عنوان مثال ، كارهاي حسابداري مديريت معمول زير ممكن است به ملاحظات ناقص هزينه هاي محيطي در تصميم گيريهاي داخلي كمك كند .
• تعدادي از هزينه هاي محيطي نهفته عمومي در حساب هاي سربار .
• تخصيص نادرست هزينه هاي محيطي حاصل از حساب هاي سربار كه به فرايندها ، توليدات و خطوط فرآيند برمي گردد .
• توصيف نادرست هزينه هاي محيطي به عنوان هزينه هاي ثابت زماني كه آنها واقعا متغير مي باشند ( يا برعكس) .
• حسابداري نادرست براي حجم هاي مواد خام تلف شده .

• به حساب نياوردن هزينه هاي محيطي مهم ومربوط در ثبت هاي حسابداري.
زماني كه بيشتر سازمانها تصميم مي گيرند كه بعضي از تصميمات مديريت را كه داراي تاثيرات محيطي و هزينه هاي نهفته مي باشد تشخيص دهند ارزش تشخيص حسابداري مديريت محيطي زياد مي شود .در پايان ، تفاوت بين حسابداري مديريت معمولي و حسابداري مديريت محيطي ممكن است روشن باشد البته زماني كه دو روش در يك روش حسابداري مديريت گسترده قرار گيرند آن بهتر مي تواند تمام تصميمات و جنبه هاي محيطي ديگر را اطلاع دهد .

حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات

مقدمه:
داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود:
داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه

بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي

جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود.
دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد.

داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود:
دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود.
داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود.
داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز.

داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:
در عمليات بطور موثر به كار مي رود.
براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است.
داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.

بخش اول

تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات

بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات
حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد:
۱ – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد.
۲ – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد.

۳ – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد.
۴ – مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد.
۵ – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد.
اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي

شود زيرا:
بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است.
بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است.
سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد.
با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.

كاهش در ارزش دارايي
اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود.
در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاري و سرمايه اي
مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود:
مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات.

مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.

زمين
تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: ۱) قيمت خريد، ۲) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت.
اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تم

ام شده زمين اضافه شود.
زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.

تاسيسات و مستحدثات زمين
بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود.

ساختمان
تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.

ماشين آلات و تجهيزات
در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند

كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است.
تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است:
قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي.

هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات.
مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني.
مخارج باز سازي و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود.
وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات.
مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي

جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.
تاسيسات در مورد اجاره
موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب

«تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف
برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.

ابزار آلات
ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد:

۱ – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد.
۲ – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود.
۳ – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد.
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
بخش دوم
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد:
نقد توليد يا احداث
نسيه معاوضه
صدور سهام رايگان

گروهي (بطور يكجا)

تحصيل دارايي بطور نقد
خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.

تحصيل دارايي بطور نسيه
طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود.

معادل قيمت نقدي (قيمت بازار)
ارزش فعلي اسناد واگذار شده
اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد.
داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است:
الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و

مستهلك مي شود.
مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه ۱۳ ماشين آلاتي را در ازاي صدور ۷ برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در ۷ قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط ۳۰۰۰۰۰ ريال و موعد پرداخت اولين قسط ۲۹ اسفند ۱۱۳ بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل ۱۵۰۰۰۰۰ ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده ۱۰ درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ ۱۵۰۰۰۰۰ ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود.
۱ فروردين ماشين آلات ۱۵۰۰۰۰۰
كسر اسناد پرداختي ۶۰۰۰۰۰
اسناد پرداختني ۲۱۰۰۰۰۰

خريد ماشين آلات در ازاي صدور ۷ برگ سفته
چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ ۲۱۰۰۰۰۰ ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.

تحصيل دارايي از طريق صدور سهام
طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود.

در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد.
در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود.

مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ريال است در سال ۱۱۳ ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري ۱۰۰۰ برگ سهم ۱۰۰۰ ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و ۱۸۰۰ ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟
پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود:
ماشين آلات ۱۸۰۰۰۰۰

سرمايه ۱۰۰۰۰۰۰
صرف سهام ۸۰۰۰۰۰
همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.

تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا
گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.

تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث
گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند:
توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد.
توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:
الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي.
ب: به حساب دارايي بردن بهره.
ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي.
د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه.
الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي
تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود.

وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند.
وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند.
نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و ۸% ساعات كار مربوط به۸ احداث دارايي باشد بايد ۸% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها

تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (۱) بهاي تمام شده داراي ساخته شده

معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (۲) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود.

اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در

صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود.
نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر

احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود.
نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند.
بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود.
به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول را توصيه كرده است:

«بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.»
ب: به حساب دارايي بردن بهره
واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود

يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است.
تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد.
استاندارد شماره ۳۴ (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال ۱۹۷۹ به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود:
كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است.
داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند:
داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بن

ا به قصد استفاده در عمليات).
داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره).
داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند:
كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود.

حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات

مقدمه:
داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود:
داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه

بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي

جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود.
دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد.

داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود:
دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود.
داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود.
داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز.

داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:
در عمليات بطور موثر به كار مي رود.
براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است.
داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.

بخش اول

تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات

بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات
حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد:
۱ – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد.
۲ – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد.

۳ – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد.
۴ – مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد.
۵ – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد.
اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي

شود زيرا:
بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است.
بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است.
سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد.
با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.

كاهش در ارزش دارايي
اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود.
در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاري و سرمايه اي
مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود:
مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات.

مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.

زمين
تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: ۱) قيمت خريد، ۲) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت.
اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تم

ام شده زمين اضافه شود.
زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.

تاسيسات و مستحدثات زمين
بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود.

ساختمان
تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.

ماشين آلات و تجهيزات
در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند

كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است.
تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است:
قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي.

هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات.
مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني.
مخارج باز سازي و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود.
وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات.
مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي

جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.
تاسيسات در مورد اجاره
موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب

«تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف
برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.

ابزار آلات
ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد:

۱ – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد.
۲ – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود.
۳ – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد.
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
بخش دوم
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد:
نقد توليد يا احداث
نسيه معاوضه
صدور سهام رايگان

گروهي (بطور يكجا)

تحصيل دارايي بطور نقد
خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.

تحصيل دارايي بطور نسيه
طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود.

معادل قيمت نقدي (قيمت بازار)
ارزش فعلي اسناد واگذار شده
اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد.
داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است:
الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و

مستهلك مي شود.
مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه ۱۳ ماشين آلاتي را در ازاي صدور ۷ برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در ۷ قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط ۳۰۰۰۰۰ ريال و موعد پرداخت اولين قسط ۲۹ اسفند ۱۱۳ بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل ۱۵۰۰۰۰۰ ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده ۱۰ درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ ۱۵۰۰۰۰۰ ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود.
۱ فروردين ماشين آلات ۱۵۰۰۰۰۰
كسر اسناد پرداختي ۶۰۰۰۰۰
اسناد پرداختني ۲۱۰۰۰۰۰

خريد ماشين آلات در ازاي صدور ۷ برگ سفته
چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ ۲۱۰۰۰۰۰ ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.

تحصيل دارايي از طريق صدور سهام
طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود.

در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد.
در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود.

مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ريال است در سال ۱۱۳ ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري ۱۰۰۰ برگ سهم ۱۰۰۰ ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و ۱۸۰۰ ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟
پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود:
ماشين آلات ۱۸۰۰۰۰۰

سرمايه ۱۰۰۰۰۰۰
صرف سهام ۸۰۰۰۰۰
همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.

تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا
گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.

تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث
گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند:
توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد.
توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:
الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي.
ب: به حساب دارايي بردن بهره.
ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي.
د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه.
الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي
تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود.

وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند.
وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند.
نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و ۸% ساعات كار مربوط به۸ احداث دارايي باشد بايد ۸% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها

تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (۱) بهاي تمام شده داراي ساخته شده

معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (۲) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود.

اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در

صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود.
نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر

احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود.
نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند.
بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود.
به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول را توصيه كرده است:

«بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.»
ب: به حساب دارايي بردن بهره
واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود

يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است.
تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد.
استاندارد شماره ۳۴ (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال ۱۹۷۹ به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود:
كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است.
داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند:
داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بن

ا به قصد استفاده در عمليات).
داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره).
داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند:
كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود.

ريشه‌هاي فقر و فساد
براي مبارزه با فقر و فساد، يعني دو آفت بزرگ زندگي اجتماعي و اقتصادي، بايد ابتدا به علل آنها توجه كرد. تا وقتي كه اين علت‌ها از ميان نرود، فقر و فساد ناگزير به اشكال مختلف باز توليد خواهد شد. فقر از لحاظ اقتصادي عمدتا دو چهره دارد: بيكاري و درآمد ناكافي. فساد الزاما وابسته به فقر نيست، اما فقر ممكن است زمينه ساز گرايش به فساد باشد. فساد اقتصادي اساسا عبارت است از: سوء استفاده از قدرت و امتيازات ويژه و كم و بيش انحصاري در جهت كسب درآمدهاي خارج از چارچوب قانون يا عرف اقتصادي جامعه، حال بايد ديد چه عواملي اين پديده را در جامعه رشد مي‌دهند.

بيكاري يك پديده اقتصادي است كه علت‌ آن مازاد عرضه نيروي كار نسبت به تقاضا براي نيروي كار است. اين پديده نشانه وضعيت ركود يا عدم رونق اقتصادي است. به عبارت ديگر، عدم تمايل بنگاه‌هاي بالفعل و بالقوه اقتصادي براي توليد بيشتر و استخدام نيروي كار، عامل اصلي گسترش بيكاري است. بنگاه‌ها زماني توليد را افزايش مي‌دهند كه توليد سودآور باشد و زماني به استخدام نيروي كار دست مي‌يازند كه بازدهي اقتصادي نيروي كار بيش از دستمزد پرداختي باشد.
چرا افزايش توليد براي بنگاه‌ها سودآور نيست؟ از يك طرف هزينه‌هاي نامرئي توليد (هزينه‌هاي معاملاتي) بسيار بالا و از طرف ديگر نظام مالياتي و برداشت‌هاي گوناگون از درآمد و سود بنگاه‌ها به صورت عوامل مهم بازدارنده عمل مي‌كنند.

منظور از هزينه‌هاي نامرئي يا معاملاتي عبارت است از: صرف وقت و انرژي زياد، و بعضا صرف منابع مالي به صورت پول چاي يا رشوه براي اخذ مجوزهاي گوناگون از مراجع مختلف اداري براي راه‌اندازي و ادامه فعاليت اقتصادي.

تعريف نشدن حقوق مالكيت فردي، هزينه‌هاي نامرئي مشابهي را براي به اجرا گذاشتن قرادادها و استيفاي حق مالكيت به بنگاه تحميل مي‌كند مانند مشكل ناشي از امتناع برخي از مسوولان بخش‌هاي عمومي از اجراي قراردادها يا بر فرض مشكل عمومي چك هاي بلامحل در جامعه. به طور خلاصه مي‌توان گفت كه بنگاه اقتصادي در وضعيتي قرار دارد كه منافع آن عمومي شده يعني همه در آن شريك هستند يا ادعاي سهم دارند اما هزينه‌هاي آن خصوصي و به عهده خود بنگاه است.

چرا بنگاه‌ها استخدام نمي‌كنند؟ زماني كه هزينه نيروي كار بالاتر از بازدهي اقتصادي آن باشد، بنگاه از استخدام امتناع مي‌كند. قانون كار و تامين اجتماعي هزينه‌هاي مرئي و نامرئي زيادي را علاوه بر حداقل دستمزد، به طرفين قرارداد كار تحميل مي‌كند.

به طوري كه عملا، هزينه نيروي كار ديگر تناسبي با بازدهي اقتصادي ندارد. به عنوان مثال ۳۰ درصد دستمزد تحت عنوان تامين اجتماعي از طرفين قرارداد كار گرفته مي‌شود كه نرخي مشابه به آن در هيچ جاي دنيا وجود ندارد و در عمل به معناي افزودن به هزينه نيروي كار به ميزان ۳۰ درصد است. بوروكراسي دولتي با تحميل مقررات خود، آزادي قرارداد ميان نيروي كار و بنگاه‌ را از آنها سلب كرده و مانع از توافق آنها براي استخدام در شرايطي خارج از اين مقررات موضوعه تحميلي مي‌شود. اينجا بوروكراسي دولتي است كه به بهانه حمايت از نيروي كار مانع از ايجاد اشتغال مي‌شود و بيكاري را دامن مي‌زند.
چرا بخش وسيعي از نيروي كار درآمد ناكافي دارند؟ ركود اقتصادي و بيكاري مهم‌ترين عامل پايين بودن دستمزدها است.

زماني كه فعاليت‌هاي اقتصادي دچار ركود است و بنگاه‌ها تمايلي به افزايش توليد ندارند و خيل عظيمي از بيكاران متقاضي استخدام هستند، براي بستن قرارداد كار، نيروي كار در موضع ضعيفي قرار دارد و ناگزير نمي‌تواند دستمزد بالايي را مطالبه كند.

پس درآمد ناكافي نتيجه دو عاملي است كه پيشتر به آنها اشاره كرديم.

چه عواملي موجب رشد فساد مي‌شود؟ كسب درآمد غيرقانوني و نامشروع نه فقط يك مشكل اقتصادي بلكه مشكل اجتماعي و فرهنگي است. فساد اقتصادي اغلب ريشه در لابه‌لاي بوروكراسي پيچيده در اقتصاد دولتي دارد. تقريبا هيچ موردي از فساد اقتصادي را نمي‌توان سراغ گرفت كه به طور مستقيم يا غيرمستقيم از سوء استفاده از اختيارات و امتيازات مناصب دولتي ناشي نشده باشد. اقتصاد دولتي موجد موقعيت‌هاي انحصاري يا رانت‌ها است و اين خود بزرگترين منشا فساد است.

مجوزهاي بازرگاني خارجي و داخلي در شرايط غيررقابتي، مجوزهاي توزيع كالاها به قيمت دولتي در شرايط دو گانگي قيمت‌ها در بازار، اختيارات مربوط به اعطاي تسهيلات بانكي با نرخ‌هاي بسيار پايين، اختيارات مربوط به توزيع ارز به قيمت‌هاي پايين و غيره همگي منابع اصلي فساد اقتصادي و ارتشا در جامعه ما است.

اگر دقت كنيم مي‌بينيم فقر و فساد هر دو ريشه در يك معضل اصلي دارد و آن سيطره بوروكراسي دولتي، چه به صورت تصدي و مالكيت و چه به صورت كنترل اداري، بر عرصه فعاليت‌هاي اقتصادي است، عرصه‌اي كه قاعدتا حوزه فعاليت‌هاي خصوصي و قراردادهاي توافقي است.

اگر تشخيص بيماري را به طوري كه گذشت، درست فرض كنيم تجويز درمان به شرح زير خواهد بود.

۱- پايين آوردن هزينه‌هاي معاملاتي بنگاه‌ها از طريق مقررات زدايي و كاستن از بوروكراسي دولتي درخصوص اخذ مجوز تاسيس واحدهاي اقتصادي و ادامه فعاليت آنها.

۲- پايين آوردن هزينه‌هاي معاملاتي از طريق تمهيدات حقوقي به منظور تعريف دقيق حقوق مالكيت فردي و تضمين اجراي قراردادها.

۳- اصلاح ساختاري و اساسي قانون كار و تامين اجتماعي در جهت تامين آزادي قرارداد ميان نيروي كار و بنگاه از يك طرف و انحصار زدايي از تامين اجتماعي دولتي و ايجاد امكان براي رقابت بنگاه‌هاي خصوصي بيمه در زمينه قراردادهاي آزادنه كار.

۴- آزادسازي فعاليت‌هاي اقتصادي در همه زمينه‌ها به منظور شكستن انحصارهاي دولتي، ايجاد رقابت و بالابردن بهره‌وري اقتصادي.

۵- يكسان كردن قيمت‌ها در همه عرصه‌ها به منظور از ميان بردن منشا رانت و فساد اقتصادي.

۶- مقررات زدايي در جهت كاستن از قدرت بوروكراسي و از ميان برداشتن زمينه‌هاي سوء استفاده اقتصادي از قدرت اداري و سياسي. كوتاه كردن دست بوروكرات‌ها و سياستمداران از دست‌اندازي در فعاليت‌هاي اقتصادي، شرط لازم براي ريشه‌كن كردن فساد اقتصادي است.