سايت مقاله

ضمانتنامه هاي بانكي
در تجارت بين المللي، براي خريد كالا يا خدمات، اغلب ارزيابي دقيق توان و قابليت فني و مالي فروشنده و يا ارائه كننده خدمات، چندان ساده نيست. همچنين در حين انجام كار و يا پس از عقد قرارداد و گشايش اعتبار اسنادي ممكن است حوادثي رخ دهد كه به واسطه آن فروشنده از انجام تعهدات خود خواسته يا ناخواسته كوتاهي نمايد. بنابراين خريدار كاملاًَ محق است كه جهت حصول اطمينان از حسن اجراي قرارداد توسط فروشنده از او در خواست ضمانتنامه مورد لزوم را بنمايد.
ضمانتنامه بانكي چيست؟

ضمانتنامه بانكي عبارت است از تعهد غير قابل برگشت يك بانك به پرداخت وجه مورد ضمانت در صورت عدم ايفاي قرارداد توسط يك شخص ثالث. اين شخص ثالث فروشنده يا متعهد انجام قرارداد مي باشد. ضمانتنامه معمولاًَ تعهد جداگانه اي است كه مستقل از بدهي و يا ملحوظ در قرارداد بين طلبكار و بدهكار اصلي مي باشد. تحت شرايط ضمانتنامه بانك ضامن بايد وجه ضمانتنامه را با اولين درخواست ذينفع پرداخت نمايد. معمولاًَ قوانين كشوري كه ضمانتنامه در خاك آن صادر گرديده است، طبق رويه معمول ناظر بر اجراي شروط آن ضمانتنامه است.

طرفين ضمانتنامه به شرح زير مي باشند:
۱- دستور دهنده ( يا متقاضي ضمانتنامه يا ضمانتخواه يا مضمون عنه ) Ordered
۲- بانك ضامن يا صادر كننده ضمانتنامه Guarantor
۳- بانك صادر كننده ضمانتنامه متقابل Counter Guarantor
۴- ذينفع ضمانتنامه يا مضمون له Beneficiary
انواع ضمانتنامه هايي كه در تجارت بين المللي كاربرد دارند به قرار زيرند:
ضمانتنامه شركت در مناقصه
هنگامي كه خريدار، انجام يك كار يا خريد يك نوع كالا را به مناقصه مي گذارد، براي آن كه مطمئن گردد كه شركت كنندگان در مناقصه پيشنهادات سنجيده اي را ارائه مي دهند و واقعاً قصد انجام كار را دارند، از آنها مي خواهد كه ضمانتنامه اي به همراه پيشنهادات خود ارائه دهند تا پيشنهادات

آنها قابل بررسي باشد. دليل ديگر ضرورت اخذ اين نوع ضمانتنامه آن است كه بعضي از پيشنهاد دهندگان صرفاً به خاطر از ميدان خارج كردن رقباي خود ممكن است قيمتهائي را پيشنهاد نمايند كه به هيچ وجه به انجام آن قادر نباشند و لذا چنانچه مناقصه گذارنده احتياط لازم را بعمل نياورد، ممكن است نه تنها شركتي كه داراي قابليت و توانايي كافي نيست، برنده مناقصه (يا مزايده) شود، بلكه مناقصه دهنده را نيز دچار هزينه هاي اضافي در اين زمينه بنمايد. بنابراين ضمانتنامه شركت در مناقصه وسيله اي است كه ريسك خريدار را در اين مورد پوشش داده و حتي المقدور شركت كنندگان در مناقصه را از دادن قيمت هايي كه از عهده اجراي آن بر نمي‌آيند، برحذر مي دارد. ضمانتنامه شركت در مناقصه داراي مشخصات زير است:

۱-مبلغ ضمانتنامه معمولاً يك تا پنج درصد ارزش كل قرارداد مورد ضمانت مي باشد.
۲- دوره اعتبار يا مدت ضمانتنامه تا زمان عقد و امضاي قرارداد و يا ارائه ضمانتنامه حسن انجام كار است كه معمولاً سه تا شش ماه به طول مي انجامد.
بنابر آنچه گفته شد ادعاي وجه ضمانتنامه شركت در مناقصه به علل زير ممكن است انجام شود:
۱-۲- در صورتي كه شركت كننده پس از برنده شدن از قبول قرارداد خودداري نمايد( يعني از امضاي قرارداد فروش يا انجام كار خود داري كند).
۲-۲- ضمانتنامه حسن انجام كار را پس از عقد قرار داد، ارائه ندهد .
۳-۲- پيشنهاد خود را قبل از سررسيد آن پس بگيرد

ضمانتنامه حسن انجام كار
ضمانتنامه حسن انجام كار بدين منظور طراحي شده كه به خريدار كالا يا خدمات در مورد انجام آن براساس شرايط قرارداد و در زمان مقرر اطمينان كافي بدهد.
بر اساس ضمانتنامه حسن انجام كار، بانك صادر كننده ضمانتنامه متعهد مي شود در صورتي كه فروشنده تعهدات خود را بر اساس شرايط قرارداد انجام ندهد، با اولين درخواست كتبي خريدار وجه ضمانتنامه را به او يا به حواله كرد او پرداخت نمايد. البته بايد توجه داشت كه متون ضمانتنامه ها از لحاظ ميزان و درجه مشروط بودن آن ممكن است مختلف باشد كه بعداً به شرح آن خواهم پرداخت شد. مبلغ ضمانتنامه حسن انجام كار معمولاً حدود ۵ تا ۱۰ درصد مبلغ قرارداد مي باشد.( مد

ت اعتبار اين نوع ضمانتنامه معمولاً تا زمان تحويل كامل كالا و يا تا زمان راه اندازي نهائي پروژه مي باشد ويا پس از راه اندازي آزمايشي كارخانه است و طول زمان مزبور دو سال يا بيشتر است). به دو نكته در مورد ضمانتنامه حسن انجام كار بايد توجه مخصوصي بشود:
الف- سررسيد معين: در ضمانتنامه بايد سررسيد معيني ذكر شود.در صورتي ك

ه ذكر زمان مشخص يعني اين كه درچه زماني سررسيد ضمانتنامه به پايان مي رسد ممكن نباشد، از ذكر عبارات مبهم از قبيل «تا زمان انجام عمليات به نحو رضايت بخش» بايد اجتناب گردد. اين امر نه تنها ريسك نا محدودي را براي فروشنده ايجاد مي كند بلكه مسلماً هزينه زيادي را نيز براي او در بر خواهد داشت. در ضمن بانك صادر كننده ضمانتنامه نيز تعهد نامحدودي را بدين صورت پذيرفته كه علي الاصول مطلوب نيست.
ب- امكان تمديد: در صورتي كه قرارداد در زمان معين شده به پايان ن

رسد، ذينفع ضمانتنامه مسلماً تمايل خواهد داشت تا ضمانتمامه حسن انجام كار را تمديد نمايد؛ لذا اينگونه ضمانتنامه ها بهتر است به درخواست ذينفع قابل تمديد باشد. به همين دليل است كه در متون اينگونه ضمانتنامه ها اغلب ذكر مي‌گردد كه چناچه بانك صادر كننده ضمانتنامه نخواهد و يا به هر علتي نتواند ضمانتنامه را تمديد نمايد و يا دستور دهنده اجازه تمديد به او ندهد، بانك موظف است وجه ضمانتنامه را به ذينفع ضمانتنامه و يا به حواله كرد او پرداخت نمايد.
ضمانتنامه پيش پرداخت
در بعضي از قراردادها فروشنده درخواست مي نمايد كه درصدي از ارزش كالاي مورد قرارداد به صورت پيش پرداخت به او داده شود . به همين منظور براي آنكه اطمينان كافي وجود داشته باشد كه فروشنده در مقابل وجه دريافت شده كالا را تحويل خواهد داد، از او خواسته مي شود ضمانتنامه اي در قبال دريافت پيش پرداخت ارائه نمايد. هدف از اينگونه پرداختها معمولاً آن است كه فروشنده نقدينگي كافي براي خريد مواد و اجزاء مورد نياز براي ساخت كالا داشته باشد و يا آن كه بتواند هزينه حمل و نقل ماشين آلات به محل اجراي پروژه و دستمزد كارگران را پرداخت نمايد. در بعضي موارد نيز به علت آن كه كالا منحصر بفرد و تنها مورد نياز خريدار به خصوصي است، براي آن كه فروشنده اطمينان بيشتري در شروع به انجام كار خود داشته باشد، در خواست پيش پرداختي به ميزان ۱۰ يا ۲۰ درصد ارزش كالا را مي نمايد. زيرا چنانچه خريدار مزبور در حين اجراي قرارداد ناگاه از خريد اين وسيله به عللي منصرف شود، فروشنده در فروش آن وسيله به مشتري ديگري

دچار مشكلات زيادي خواهد شد و به همين علت در خواست پيش پرداخت مي نمايد تا از يك طرف خود پوششي كافي داشته باشد و از طرف ديگر خريدار نيز با اين پرداخت تصميم قاطع خود را به خريد اعلام نموده باشد و به سادگي قادر نباشد از تصميم قبلي خود انصراف حاصل نمايد.
در قراردادهائي كه حمل به دفعات مجاز مي باشد، معمولاً مبلغ ضمانتنامه پيش پرداخت به نسبت كالاي تحويلي كاهش پيدا مي كند و پرداخت نيز به نسبت كالاي تحويل شده منهاي درصدي كه از آن پيش پرداخت شده است انجام مي پذيرد. بعنوان مثال اگر ماشين آلاتي به ارزش ۱۰۰۰.۰۰۰

مارك خريداري شده باشد و ۲۰ درصد آن پيش پرداخت شود و در حمل اول ۳۰ درصد كل كالا حمل گردد، مبلغي كه از بابت اين حمل بايد پرداخت شود در اصل بايد ۳۰۰.۰۰۰ باشد ولي چون ۲۰ درصد آن قبلاً پرداخت شده بنابراين :
۶۰۰۰۰=۲/۰×۳۰۰۰۰۰
۲۴۰۰۰۰=۶۰۰۰۰-۳۰۰۰۰۰
مبلغ قابل پرداخت به مارك خواهد بود.

مدت زمان اعتبار ضمانتنامه پيش پرداخت معمولاً تا زماني است كه قرار داد اجرا گردد و در اعتبارات اسنادي حداقل يك ماه بعد از انقضاي سررسيد اعتبار خواهد بود.
مبلغ پيش پرداخت بسته به توافق طرفين متغير بوده ولي معمولاً حدود ۵ تا ۲۵ درصد كل مبلغ اعتبار است.
نكته حائز اهميت آن است كه در بعضي از پروژه ها و يا كارخانه ها ديده مي شود كه يك قطعه كوچك در راه اندازي آن پروژه و يا آن كارخانه نقش اساسي بازي مي كند و ممكن است فروشنده تحويل آن را تا آخرين لحظه تحويل كل كارخانه يا پروژه به تأخير اندازد؛ لذا چنانچه چنين قطعه و يا نقشه اي تحويل نگردد، ممكن است استفاده از كارخانه دچار اشكال گردد و يا با هزينه زيادي قابل استفاده باشد. بنابراين در چنين مواردي بهتر است ضمانتنامه پيش پرداخت تا لحظه تحويل كامل پروژه و يا كارخانه مورد قرارداد، قابل كاهش نباشد تا خريدار اهرم كافي جهت كنترل قرارداد در دست داشته باشد.

ضمانتنامه كسور استرداد وجه الضمان
در بعضي از قراردادها مقرر مي گردد كه مقداري از وجه قرارداد مثلاً ده درصد آن نزد خريدار بعنوان تضمين حسن انجام كار قرارداد تا مدتي باقي بماند. مقاطعه كاران هنگامي كه به اجراي كامل قرارداد نزديك مي شوند ممكن است به علل مختلف، نقدينگي كافي براي پايان كار نداشته باشند، لذا از خريدار درخواست مي كنند وجه الضمان را به آنها پرداخت نموده و در مقابل آن ضمانتنامه اي تسليم خريدار نمايند كه به آن ضمانتنامه استرداد كسور وجه الضمان مي گويند.
نحوه صدور ضمانتنامه:

بطور كلي ضمانتنامه ها به دو صورت مستقيم و غير مستقيم صادر مي گردد.
الف: صدور مستقيم Direct: در اين روش بانك خارجي ضمانتنامه صادره خود را به دستور متقاضي ضمانتنامه مستقيماً و بدون واسطه براي ذينفع ضمانتنامه ارسال مي نمايد و لذا بانك ديگري در كشور ذينفع درگير اين موضوع نخواهد بود.(direct guarantee)
ب: صدور غير مستقيم ضمانتنامه: در اين روش بانك صادركننده ضمانتنامه طبق دستور مضمون عنه (متقاضي) ضمانتنامه خود را براي بانك كارگزار خود در كشور ذينفع صادر مي نمايد و از آن بانك درخواست مي كند كه بر مبناي ضمانتنامه اي كه صادر نموده است، ضمانتنامه اي به نفع او صادر نمايد. در اين روش به ضمانتنامه صادره اول ضمانتنامه متقابل يا Counter Guarantee مي‌گويند.
روش دوم بر روش اول از جهات متعددي برتري دارد:
۱- ذينفع ضمانتنامه با بانكي دركشور خود طرف قرارداد مي باشد ولذا زبان او را بهتر درك مي‌كند.
۲- از آنجائي كه بانك ها در روش دوم طرف قرارداد هستند، از لحاظ حل و فصل مسائل بانكي مشكلات كمتري در ميان خواهد بود و بانك كشور ذينفع در صورت نياز به ادعاي وجه‌الضمان با آشنائي با مقررات حقوقي بانكي بهتر مي تواند از منافع ذينفع حفاظت نمايد.
۳- با استفاده از روش دوم، بانك ذينفع ضمانتنامه در انتخاب متن ضمانتنامه متقابل دقت بيشتري بكار‌خواهد برد واز اين جهت نيز از مشكلات احتمالي خواهد كاست.
نكات مهم در ضمانتنامه ها:
علي الاصول در ضمانتنامه اي كه به ذينفع آن ارائه مي شود- براي آن كه بتواند منافع او را حفظ نمايد- بايد نكات ذيل رعايت گردد:
الف- ضمانتنامه بايد غير قابل برگشت باشد. واضح است ضمانتنامه اي كه بانك صادر كننده به طور غير قابل برگشت خود را متعهد نكرده باشد، نمي تواند منافع ذينفع را حفظ نمايد زيرا بانك صادر كننده آن مي تواند هر لحظه تضمين خود را پس بگيرد.
ب- ضمانتنامه ها بايستي حتي المقدور غير مشروط باشد. در مورد ضمانتنامه مشروط معمولا

ذينفع هنگام ادعاي دريافت آن با اشكال روبرو شده و بايد براي اثبات مدعاي خود مسير طولاني را طي نمايد.
ج-ضمانتنامه بايد با اولين درخواست كتبي ذينفع قابل وصول باشد :
On first written demand
د-بايد سعي شود ضمانتنامه هاي صادره، تابع قوانين ايران باشند. معمولاً بانك صادركننده ضمانتنامه سعي مي كند در متن ضمانتنامه ذكر نمايد كه قوانين كشور محل اقامت او حاك

م بر متن ضمانتنامه خواهد بود. در اين مورد حداكثر سعي بايد بكار برده شود كه اولاً قوانين كشور ايران جاري و حاكم بر متن ضمانتنامه باشد و ثانياً دادگاههاي كشور محل طرح هر گونه دعواي احتمالي در اين زمينه باشند.
ه-ضمانتنامه بايد به درخواست ذينفع قابل تمديد باشد. اين مسأله به ذينفع ضمانتنامه امكان آن را خواهد داد تا در صورتي كه قراداد مورد نظر در زمان مقرر انجام نشود، درخواست نمايد ضمانتنامه مزبور تا زماني كه او مايل است (مثلاً ۳ يا ۶ ماه) تمديد شود و بدينوسيله منافع او در اين مورد حفظ گردد. در بعضي از قراردادها به واسطه آنكه طولاني شدن بيش ازحد آن، هزينه و خطر زيادي براي دستوردهنده آن ايجاد مي كند، توافق مي شود كه ضمانتنامه فقط براي يكبار يا دوبار هر بار مثلاً۳ يا ۶ ماه قابل تمديد باشد

اهميت و ويژگي‌هاي قرض‌الحسنه
سيد حميد پورمحمدي *
در سال‌هاي اخير موضوع اعتبارات خرد نظام بانكي در تمام كشورها از اهميت خاصي برخوردار شده است، سازمان ملل سال ۲۰۰۵ ميلادي را سال اعتبارات خرد ناميد و اعلام كرد كه بسياري از مشكلات اجتماعي كشورها از جمله آ‌موزش، تامين اشتغال كوچك، ازدواج جوانان، توسعه روستاها، توسعه بهداشت و توسعه گردشگري از طريق اعتبارات خرد قابل رفع خواهد بود.

استانداردهاي‌ كنترل كيفيت

يكي از استانداردهاي حسابرسي، استاندارد كنترل كيفيت كار حسابرسي است كه در بخش ۲۲ استانداردهاي حسابرسي مطرح شده است. در اين بخش، كار حسابرسي به معناي اشتغال حرفه‌اي درحرفه حسابرسي مطرح شده و محدود به كار اجرايي نيست.

‌چنان كه در مقدمه استانداردهاي حسابرسي مصوب سال ۷۸ مطرح شده، اين استانداردها مجموعه‌اي از اصول بنيادي و روشهاي اساسي و رهنمودهايي است كه براي اجراي كار حسابرسي تدوين مي‌شود. در اين رابطه همواره در اصول كلي حسابرسي ذكر شده كه حسابرسي بايد براساس استانداردهاي مربوط انجام شود. بنابراين در‌بند<حدود‌رسيدگي> گزارش حسابرسي، هميشه بر همين نكته تاكيد مي‌شود كه حساب رسي براساس استانداردهاي حساب رسي انجام شده است.

يكي از استانداردهاي حسابرسي، استاندارد كنترل كيفيت كار حسابرسي است كه در بخش ۲۲ استانداردهاي حسابرسي مطرح شده است. در اين بخش، كار حسابرسي به معناي اشتغال حرفه‌اي درحرفه حسابرسي مطرح شده و محدود به كار اجرايي نيست. در اين رابطه سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در دو سطح موسسات و در سطح هركار حسابرسي مطرح شده است. بنابراين چنين برداشت مي‌شود كه طيف اين استاندارد وسيع و گسترده است.

مقاله حاضر برگرفته از سخنراني زنده ياد مرحوم سيامك جوانبخت است كه در همايش كنترل كيفيت در تاريخ پانزدهم ارديبهشت سال جاري در محل سازمان حسابرسي، بوسيله ايشان براي شركت كنندگان ايراد شد.

سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در سطح موسسات حسابرسي
موسسات حسابرسي ‌بايد سياستها و روشهايي را تدوين و مستقر كنند تا مطمئن شوند كه عمليات حسابرسي آنها براساس استانداردهاي حسابرسي انجام مي‌شود. اين استاندارد يك سيستم كنترل داخلي يا محيط كنترلي براي اين حرفه ايجاد مي‌كند تا فعاليت حساب رسي به‌نحو مناسب انجام شود. البته سياستها و روشها در سطح موسسات حساب رسي بستگي به سازماندهي و حجم و گستردگي موسسات حساب رسي و مراكز جغرافيايي آنها و همچنين به رابطه منافع با مخارج بستگي دارد.

اولين قسمت سياستها و روشهاي كنترل كيفيت، الزامات حرفه‌اي است. كاركنان موسسه حساب رسي بايد به اصول استقلا‌ل، راز داري و درستكاري و رفتار حرفه‌اي پايبند بوده و آن را رعايت كنند. به‌نظر مي‌رسد با توجه به اهميتي كه اخلا‌ق حرفه‌اي دارد، اين موضوع در صدر سياستها و روشها قرارگرفته‌است.

كار حساب رسي بر مبناي اخلا‌قيات پايه گذاري شده است. سنگ بناي كار حساب رسي براساس انتخاب افرادي است كه از نظر اخلا‌قيات در سطح بالايي قرار داشته‌ باشند.
مهمترين ويژگي مورد نياز براي اين افراد استقلا‌ل است بطوري كه بايد بي طرف، رازدار و داراي رفتار حرفه‌اي كه درستكاري از مباني آن است، باشند و نبايد روابطي مالي با صاحبكار از ‌نظر مشاركت يا سرمايه‌گذاريها داشته باشند.

چنانچه اين ويژگي را تقويت كنيم، به‌نظر مي‌رسد استفاده كنندگان اعتماد بيشتري نسبت به جامعه حرفه‌ا ي پيدا خواهند كرد. اعتلا‌ي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي نياز به آموزش دارد لذا بايد مباني رفتار حرفه‌اي را تدوين كنيم و به كاركنان موسسه حساب رسي مقاله حاضر برگرفته از سخنراني زنده ياد مرحوم سيامك جوان بخت است كه در همايش كنترل كيفيت در تاريخ پانزدهم ارديبهشت سال جاري در محل سازمان حساب رسي، بوسيله ايشان براي شركت كنندگان ايراد شد.

آموزش كامل بدهيم. اين آموزش را مي‌توان از راههاي مختلف انجام داد، به صورت اطلا‌عيه‌هايي كه به آنها داده مي‌شود، يا كلا‌سهاي آموزشي كه براي آنها برگزارمي‌شود. همچنين به منظور داشتن اعتماد نسبت به رعايت اخلا‌ق حرفه‌اي ضروري است كه از‌حسابرسان دركار هاي مختلف تاييديه‌اي در رابطه با استقلا‌ل و نداشتن روابط منع شده با واحدهاي مورد رسيدگي دريافت شود. اين مجموعه الزامات حرفه‌اي است كه به‌نظر مي‌رسد براي زيرساخت يك موسسه حساب رسي اهميت خاصي دارد. حال اگر سازمان حساب رسي را به عنوان نمونه بررسي كنيم مي‌بينيم كه آيين رفتار حرفه‌اي در اين سازمان تهيه و تدوين شده، بخشنامه‌هاي مختلفي در رابطه با حفظ استقلا‌ل كاركنان حرفه‌اي در واحدها، از طرف مديريت سازمان تهيه و ابلا‌غ شده، و در هنگام استخدام تاييديه‌اي مبني بر رعايت اصول و موازين حرفه‌اي از آنها دريافت مي‌شود. ضمناً در برنامه‌هاي آموزشي سازمان نيز مبحث اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي نيز گنجانده شده كه به‌نحو مناسب اجرا مي‌شود.

قسمت دوم سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در سطح موسسات حساب رسي مهارت و صلا‌حيت حرفه‌اي است. خصوصيات اخلا‌قي شرط ابتدايي در مورد اشخاصي است كه مي‌خواهند در اين حرفه كار كنند. شرط دوم اين است كه اين افراد بايد داراي صلا‌حيت حرفه‌اي و تخصصي بوده و آموزشهاي لا‌زم را نيز ببينند تا بتوانند وظايف خود را آگاهانه انجام دهند و قادر باشند با بكارگيري دانش و مهارت خويش، مراقبتهاي حرفه‌اي را در اجراي وظايف خود به كار برند.
حساب رسان با اين ويژگيها بايد در ضمن كار نيز آموزش ببينند و مهارت و دانش آنها افزايش يابد. به‌نظر مي‌رسد اگر افراد ماهري را هم بكار بگيريم ولي به آنها آموزش مستمر بمنظور افزايش مهارت و دانش آنها داده نشود، كيفيت مورد انتظار حاصل نخواهد شد.

در ارتباط با انتخاب كاركنان از نظر دانش و صلا‌حيت فني، روشهايي در استانداردها پيش‌بيني شده كه نمونه‌هايي از آن به شرح زيرا ست.

هر موسسه حساب رسي بايد با توجه به نياز پرسنلي خود كه تابع حجم كارهاي در دست و يا كارهايي است كه در آينده به موسسه ارجاع خواهد شد برنامه‌اي براي استخدام داشته باشد. مسئولا‌ن استخدام بايد خود از صلا‌حيتهاي حرفه‌اي (ا داري و تخصصي) برخوردار باشند.
به منظور استخدام بايد شرايط و معيارهايي از پيش تعيين شود به طوريكه اين معيارها دربرگيرنده‡ متغيرهايي مانند هوش، استعداد، درستكاري، صداقت ، انگيزه‌ها، استعداد حرفه‌اي، سوابق تحصيلي، موفقيتها و تجارب باشد.

پس براي ارزيابي داوطلبان استخدام در موسسه حساب رسي به شرايط و معيارهايي نياز است كه در اين ميان عنصرهاي اخلا‌قي و بعضي خصايص شخصي بسيار مهم است. هوش و استعداد حساب رسان بايد در سطح خوبي باشد.
نگهداري سوابق استخدامي در موسسه‌هاي حساب رسي مهم است. بايد همواره سوابق استخدامي يكايك كاركنان موسسه حساب رسي حفظ شود . در پرونده سوابق استخدامي حساب رس وجود مداركي نظير درخواست همكاري، مستندات مربوط به مصاحبه، مدارك مربوط به سوابق تجربي و آموزشي و گواهي كار از كار فرمايان قبلي اهميت خاصي دارد.

پس از استخدام براي حفظ و ارتقاي كيفيت و دانش حرفه‌اي كاركنان بايد برنامه ريزي لا‌زم براي آموزش مستمر حرفه‌اي تدوين شود. براي اين‌كار بايد <كميته اعتلا‌ي حرفه‌اي> در موسسه حساب رسي در نظر گرفته شود. اعضاي اين كميته ‌بايد داراي وظايف مشخص و اختيارات كافي باشند و بايد بر مبناي تصميمات آنها برنامه‌هاي آموزشي ‌طراحي شود.

در برنامه‌هاي آموزشي موسسات حرفه‌اي بايد هدف ها، نحوه آموزش و پيش‌نيازهاي آموزشي گنجانده شود.
ضمناً آموزش در داخل موسسه حساب رسي، شركت كاركنان در كميته‌هاي مختلف، تهيه و توزيع مقالا‌ت حرفه‌اي و همچنين آشنا كردن كاركنان با استانداردهاي حرفه‌اي جديد به اين امر كمك مي‌كند. همچنين برخي از برنامه‌ها را مي‌توان به صورت آموزشهاي خاص براي تربيت كاركنان متخصص در صنايعي مانند بيمه و بانك تدوين نموده و با بهره‌گيري از منابع خارج از موسسه، از جمله رهنمود هاي انجمنهاي حرفه‌اي، اجرا كرد.
در برنامه‌هاي آموزشي خارج از سازمان، شركت كاركنان در سمينارها را نيز مي‌توان گنجاند. لا‌زمه اجراي مناسب برنامه‌هاي اعتلا‌ي حرفه‌اي نظارت بر اجراي آموزش است. سوابق‌آموزشي در سطح كل موسسه و تك تك كاركنان بايد در قسمت آموزش نگهداري شود.

درخصوص‌ارتقاي حرفه‌اي كاركنان، بايد دستورعمل‌هاي خاصي داشته باشيم كه در آن مسئوليتهاي رده‌هاي مختلف تعيين شده باشد، ارزيابي عملكرد شان انجام شود و شرايط ارتقا به رده‌هاي بالا‌تر تعيين شود و اينها قاعدتاً بايد از طريق تعيين وظايف حرفه‌اي و ارزيابي آنها در مراحل مختلف كار حساب رسي از طريق آزمون دانش فني، تواناييها و تحليل قضاوت ها و مهارتها و رهبري، چگونگي ارتباط با صاحبكار، ارزيابي گردد. ضمناً داوطلبان استخدام در موسسه نيز بايد به اين مسائل آگاهي كامل داشته باشند.
در زمينه‡ تقسيم كار حساب رسي نيز مي‌دانيم كه قاعدتاً كار توسط يك نفر انجام نمي‌شود. بنابراين كار حساب رسي بايد با توجه به نوع و حجم كار تقسيم و زمانبندي شود. اين تقسيم كار اهميت خاصي دارد. در تقسيم كار بايد به پيچيدگي و حجم كار و ضوابط استقلا‌ل توجه خاص شود.
پس بايد افرادي واجد شرايط و تحت سرپرستي مناسب به‌نحو مطلوب كاري را به سامان برسانند. هر مرحله كار حساب رسي بايد چنان هدايت و سرپرستي و بررسي شود كه از انجام كار با كيفيت مناسب اطمينان به دست آيد. پس هدايت و سرپرستي و بررسي مجدد كار جزو الزاماتي است كه بايد سرلوحه سياستها و روشها قرار گيرد.

در انجام كار حساب رسي بايد از نظر كارشناسان استفاده شود و در تدوين رهنمود هايي كه در زمينه مشاوره تدارك ديده مي‌شود ‌بايد زمينه‌هاي مناسب و منابعي دست يافتني مطرح شود و به آگاهي كاركنان برسد. در اين زمينه مي‌توان از نظر مشورتي كارشناسان صنعتي، حقوقي، انجمنهاي حرفه‌اي يا كميته‌هاي تخصصي داخلي كمك گرفت. در ارتباط با مسائل فني نياز مبرمي به كارشناسان فني در ارتباط با طرحهاي عمراني و طرحهاي افزايش سرمايه داريم كه بنظر مي‌رسد همكاري آنها در انجام كار تاثير زيادي در كيفيت كار خواهد داشت.

مطلب ديگر در مورد پذيرش و حفظ صاحبكار است. در اين زمينه، الزام شده است كه صاحب كاران بايد به‌طور مستمر ارزيابي شوند. ارزيابي صاحب كاران از بُعد استقلا‌ل موسسه حساب رسي، توانايي موسسه حساب رسي در ارتباط با ارائه خدمات به آنها و الزامات قانوني پذيرش صاحبكار و از همه مهمتر درستكاري صاحب كاران بسيار اهميت دارد. پس قبل از اينكه صاحب كاران پذيرش شوند بايد از اين ديدگاهها مورد ارزيابي قرار بگيرند.

ضمانت اجراي سياستها و روشهاي كنترل كيفيت در سطح موسسات حساب رسي، بررسي و بازبيني مستمر آنها مي‌باشد. براي بررسي و بازبيني بايد برنامه زمانبندي مشخص وجود داشته باشد و در دو بُعد انجام شود. يكي اينكه مسئله رعايت سياستها و روشهاي اجرا شده را آزمون كنيم و از بُعد ديگر، چگونگي اجراي عناصر كنترل كيفيت و نتايج آن در كار حساب رسي را بررسي نماييم بطوري كه اطمينان پيدا كنيم در صورتي كه نياز به تغييرات داشته باشد، نسبت به تغييرات آنها اقدام لا‌زم صورت مي‌گيرد.

اگر كنترل كيفيت كار را در سطح يك كار حسابرسي‌خلا‌صه كنيم، حسابرس در هر كار حساب رسي بايد توجه داشته باشد كه سياست كنترل كيفيت موسسه و روشهاي مناسب برقرار و درحال اجراست. نقش حسابرس به عنوان مسئول حساب رسي، در هدايت كاركنان در اين جهت بسيار مهم است. اطمينان از اجراي درست روشهاي حساب رسي، طرح كلي حساب رسي، وبرنامه‌هاي حساب رسي اهميت اساسي دارد.

حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات

مقدمه:
داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود:
داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه

بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي

جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود.
دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد.

داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود:
دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود.
داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود.
داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز.

داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:
در عمليات بطور موثر به كار مي رود.
براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است.
داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.

بخش اول

تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات

بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات
حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد:
۱ – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد.
۲ – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد.

۳ – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد.
۴ – مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد.
۵ – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد.
اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي

شود زيرا:
بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است.
بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است.
سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد.
با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.

كاهش در ارزش دارايي
اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود.
در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاري و سرمايه اي
مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود:
مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات.

مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.

زمين
تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: ۱) قيمت خريد، ۲) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت.
اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تم

ام شده زمين اضافه شود.
زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.

تاسيسات و مستحدثات زمين
بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود.

ساختمان
تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.

ماشين آلات و تجهيزات
در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند

كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است.
تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است:
قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي.

هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات.
مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني.
مخارج باز سازي و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود.
وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات.
مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي

جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.
تاسيسات در مورد اجاره
موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب

«تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف
برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.

ابزار آلات
ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد:

۱ – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد.
۲ – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود.
۳ – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد.
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
بخش دوم
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد:
نقد توليد يا احداث
نسيه معاوضه
صدور سهام رايگان

گروهي (بطور يكجا)

تحصيل دارايي بطور نقد
خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.

تحصيل دارايي بطور نسيه
طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود.

معادل قيمت نقدي (قيمت بازار)
ارزش فعلي اسناد واگذار شده
اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد.
داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است:
الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و

مستهلك مي شود.
مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه ۱۳ ماشين آلاتي را در ازاي صدور ۷ برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در ۷ قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط ۳۰۰۰۰۰ ريال و موعد پرداخت اولين قسط ۲۹ اسفند ۱۱۳ بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل ۱۵۰۰۰۰۰ ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده ۱۰ درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ ۱۵۰۰۰۰۰ ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود.
۱ فروردين ماشين آلات ۱۵۰۰۰۰۰
كسر اسناد پرداختي ۶۰۰۰۰۰
اسناد پرداختني ۲۱۰۰۰۰۰

خريد ماشين آلات در ازاي صدور ۷ برگ سفته
چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ ۲۱۰۰۰۰۰ ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.

تحصيل دارايي از طريق صدور سهام
طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود.

در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد.
در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود.

مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ريال است در سال ۱۱۳ ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري ۱۰۰۰ برگ سهم ۱۰۰۰ ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و ۱۸۰۰ ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟
پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود:
ماشين آلات ۱۸۰۰۰۰۰

سرمايه ۱۰۰۰۰۰۰
صرف سهام ۸۰۰۰۰۰
همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.

تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا
گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.

تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث
گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند:
توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد.
توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:
الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي.
ب: به حساب دارايي بردن بهره.
ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي.
د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه.
الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي
تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود.

وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند.
وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند.
نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و ۸% ساعات كار مربوط به۸ احداث دارايي باشد بايد ۸% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها

تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (۱) بهاي تمام شده داراي ساخته شده

معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (۲) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود.

اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در

صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود.
نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر

احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود.
نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند.
بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود.
به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول را توصيه كرده است:

«بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.»
ب: به حساب دارايي بردن بهره
واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود

يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است.
تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد.
استاندارد شماره ۳۴ (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال ۱۹۷۹ به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود:
كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است.
داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند:
داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بن

ا به قصد استفاده در عمليات).
داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره).
داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند:
كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود.

حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات

مقدمه:
داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود:
داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه

بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:

در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي

جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود.
دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد.

داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود:
دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود.
داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود.
داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود.
داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز.

داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است:
در عمليات بطور موثر به كار مي رود.
براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است.
داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.

بخش اول

تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات

بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات
حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد:
۱ – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد.
۲ – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد.

۳ – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد.
۴ – مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد.
۵ – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد.
اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي

شود زيرا:
بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است.
بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است.
سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد.
با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.

كاهش در ارزش دارايي
اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود.
در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.

مخارج جاري و سرمايه اي
مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود:
مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات.

مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.

زمين
تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود.
تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: ۱) قيمت خريد، ۲) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت.
اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تم

ام شده زمين اضافه شود.
زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.

تاسيسات و مستحدثات زمين
بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود.

ساختمان
تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.

ماشين آلات و تجهيزات
در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند

كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است.
تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است:
قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي.

هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل.
عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات.
مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني.
مخارج باز سازي و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود.
وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات.
مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد.
در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي

جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.
تاسيسات در مورد اجاره
موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب

«تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.

ظروف
برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.

ابزار آلات
ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد:

۱ – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد.
۲ – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود.
۳ – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد.
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
بخش دوم
طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات
اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد:
نقد توليد يا احداث
نسيه معاوضه
صدور سهام رايگان

گروهي (بطور يكجا)

تحصيل دارايي بطور نقد
خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.

تحصيل دارايي بطور نسيه
طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود.

معادل قيمت نقدي (قيمت بازار)
ارزش فعلي اسناد واگذار شده
اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد.
داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است:
الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است.
ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و

مستهلك مي شود.
مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه ۱۳ ماشين آلاتي را در ازاي صدور ۷ برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در ۷ قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط ۳۰۰۰۰۰ ريال و موعد پرداخت اولين قسط ۲۹ اسفند ۱۱۳ بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل ۱۵۰۰۰۰۰ ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده ۱۰ درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟

پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ ۱۵۰۰۰۰۰ ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود.
۱ فروردين ماشين آلات ۱۵۰۰۰۰۰
كسر اسناد پرداختي ۶۰۰۰۰۰
اسناد پرداختني ۲۱۰۰۰۰۰

خريد ماشين آلات در ازاي صدور ۷ برگ سفته
چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ ۲۱۰۰۰۰۰ ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.

تحصيل دارايي از طريق صدور سهام
طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود.
در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود.

در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد.
در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود.

مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ريال است در سال ۱۱۳ ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري ۱۰۰۰ برگ سهم ۱۰۰۰ ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و ۱۸۰۰ ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟
پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود:
ماشين آلات ۱۸۰۰۰۰۰

سرمايه ۱۰۰۰۰۰۰
صرف سهام ۸۰۰۰۰۰
همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.

تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا
گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.

تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث
گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند:
توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند:

توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد.
توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود.
در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:
الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي.
ب: به حساب دارايي بردن بهره.
ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي.
د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه.
الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي
تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود.

وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند.
وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند.
نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و ۸% ساعات كار مربوط به۸ احداث دارايي باشد بايد ۸% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها

تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (۱) بهاي تمام شده داراي ساخته شده

معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (۲) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود.

اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در

صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود.
نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر

احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود.
نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند.
بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود.
به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول را توصيه كرده است:

«بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.»
ب: به حساب دارايي بردن بهره
واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود

يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است.
تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد.
تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد.
استاندارد شماره ۳۴ (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال ۱۹۷۹ به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود:
كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است.
داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند:
داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بن

ا به قصد استفاده در عمليات).
داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره).
داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند:
كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود.

سيستم كنترل داخلي يك سازمان

تعريف سيستم كنترل داخلي :
ساختار كنترل داخلي يك سازمان شامل سياستها و روشهايي است كه براي تأمين اطمينان نسبي ازدستيابي به هدفهاي سازماني به وجود مي آيد . اطمينان نسبي بدان معني است كه هيچ ساختار كنترل داخلي ايده آل نيست و مخارج كنترل داخلي يك واحد تجاري نبايد بيش از منافع مورد انتظار آن باشد اين منافع شامل : توانايي ساختار كنترل داخلي ، براي :

۱- حفاظت دارايي ها در برابر ضايع شدن ، تقلب و استفاده نادرست (كنترل داخلي حسابداري)
۲- افزايش دقت وقابليت اتكاء مدارك حسابداري (كنترل داخلي حسابداري)
۳- تشويق كاركنان به رعايت رويه هاي واحد تجاري و سنجش ميزان رعايت رويه ها (كنترل داخلي اداري)
۴- ارزيابي كارآيي (كنترل داخلي اداري)

به طور خلاصه ساختاركنترل داخلي شامل كليه اقداماتي است كه به عمل مي آيد تا مديريت اطمينان يابد هر چيز به گونه اي كه بايدعمل مي كند .
هر سيستم يا مجموعه اي از كنترل ها اعم از مالي و غير مالي كه براي دستيابي به اطميناني منطقي از تحقق موارد زير بر قرار مي شود:
۱- اثر بخش و كارآمد بودن عمليات

۲- قابل اتكا بودن اطلاعات مالي و گزارشگري آن
۳- رعايت قوانين و مقررات
دلائل استفاده از سيستم كنترل داخلي:

۱- واحد هاي اقتصادي هم از لحاظ اندازه و هم از لحاظ پيچيدگي فعاليت چنان رشد ميكنند كه كنترل مستقيم و انفرادي آنها نا ممكن ميشود. از اين رو كنترل هاي داخلي براي اعمال مديريت و سرپرستي در راستاي برنامه هاي استراتژيك ضروري است .
۲- واحد هاي اقتصادي داراي الزامات قانوني ميباشند كه بايد به آنها عمل شود . از اين رو بايد كنترل هاي داخلي لازم را براي شناسايي و كنترل ميزان رعايت اين گونه الزامات قانوني برقرار نمايند .

عناصر تشكيل دهنده كنترل داخلي:
۱- بررسي موثر و كارآمد توسط مديريت غير اجرايي
۲- وجود سيستم كنترل مديريتي شامل تعيين و تدوين هدف ها و برنامه ها – نظارت و سرپرستي يا كنترل مسائل مالي و همچنين اقدامات پيشگيرانه و اصلاحي
۳- وجود سيستم ها و روشهاي كنترل مالي و عملياتي شامل محافظت از دارايي ها – تفكيك وظايف – روش هاي صدور مجوز و تصويب و سيستم هاي اطلاعاتي
۴- وجود يك واحد حسابرسي داخلي كه طبق اصول و استاندارد هاي حسابرسي داخلي فعاليت كند

هدفهاي كنترل داخلي و حسابرسي داخلي:
سيستم كنترل داخلي به منظور اطمينان يافتن از موارد زير استقرار مي يابد :
۱- اعمال شدن سياست ها و خط مشي هاي سازمان
۲- شناسايي و شناساندن اصول و ارزشهاي سازمان
۳- رعايت قوانين و مقررات

۴- دقيق و قابل اعتماد بودن صورت هاي مالي و ساير اطلاعات منتشر شده
۵- مديريت كارآمد و اثر بخش نيروي انساني و ساير منابع
هدف حسابرسي داخلي كمك به مديريت است تا اطمينان يابد كليه موارد بالا به همان گونه كه بايد اجرا يا رعايت ميشود .
تعريف حسابرسي داخلي:

وظيفه ارزيابي مستقلي است كه توسط مديريت سازمان براي بررسي سيستم كنترل داخلي ايجاد ميشود . حسابرسي داخلي كفايت سيستم كنترل داخلي را از لحاظ اثر بخش و كارآمد بودن استفاده از منابع سازمان آزمون ارزيابي و گزارش ميكند .
حسابرسي داخلي چگونه سازمان را ياري ميكند :
حسابرسي داخلي مديريت را در انجام دادن مسئوليت ها و وظايف خود از طريق تقويت كنترل هاي داخلي ياري ميكند.
حسابرسي داخلي ميتواند :

۱- نقش بازدارنده را در برابر سوء استفاده كنندگان احتمالي داشته باشد
۲- كنترل را در جهت پيشگيري يا آشكار كردن تقلب و اشتباه بهبود بخشد
۳- با انجام دادن حسابرسي داخلي تقلب ها را كشف كند
۴- با شناسايي موارد اتلاف منابع و عدم كارايي سبب صرفه جويي شود

تعريف كنترل هاي داخلي حسابداري و كنترل هاي اداري :
۱-كنترل هاي داخلي حسابداري : كنترل هايي است كه به طور مستقيم به قابليت اتكاء مدارك حسابداري و
صورت هاي مالي اثر دارد براي مثال : تهيه ماهانه صورت مغايرت بانكي توسط كارمندي كه مجاز به صدور چك
يا مسئول وجوه نقد نباشد يك كنترل داخلي حسابداري است كه احتمال انعكاس مطلوب به وجوه نقد در مدارك حسابداري و صورت هاي مالي افزايش مي دهد .
۲- كنترل هاي داخلي اداري : برخي از كنترل هاي داخلي بر صورت هاي مالي تأثيري ندارند و يا تأثير اندكي دارند و به طور مستقيم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمي گيرد اينگونه كنترل ها اغلب تحت عنوان كنترل هاي داخلي اداري ناميده مي شوند .
۳- سيستم هاي حسابداري و كنترل داخلي :.

بر طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابداري ايران كنترل هاي داخلي مربوط به سيستم حسابداري با دستيابي به هدفهايي چون موارد زير سروكار دارند :
الف: معاملات طبق مجوزهاي كلي يا خاص مديريت انجام مي شود .
ب: تمام معاملات و ديگر رويدادهاي مالي به موقع و با مبالغ صحيح در حساب هاي مربوط و در دوره حقوق ثبت مي شود تا تهيه صورت هاي مالي را طبق استاندارهاي حسابداري امكان پذيركند .

ج: دسترسي بر دارايي ها و مدارك تنها با مجوز مديريت صورت مي گيرد .
د: دارايي هاي ثبت شده با غير دارايي هاي موجود در فواصل زماني مناسب مقايسه و هر گونه اختلاف موجود به گونه اي مقتفي، پيگيري و رد مي شود .
شناخت از سيستم حسابداري :
طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابرسي ايران حسابرس بايد چنان شناختي از سيستم حسابداري به دست آورد كه براي شناسايي و تشخيص موارد زير كافي باشد :
الف : گروههاي عمده معاملات مربوط به عمليات واحد مورد رسيدگي
ب : چگونگي به جريان افتادن معاملات مذبور

ج : مدارك عمده حسابداري ، مستندات ، پشتوانه و حسابهاي مربوط به مندرجات صورتهاي مالي
د: فرآيند حسابداري و گزارشگري مالي از به جريان افتادن معاملات و ساير رويدادهاي مالي عمده تا درج آنها در صورتهاي مالي
اجزاي سيستم كنترل داخلي :

سيستم كنترل داخلي به سه جزء:
۱- محيط كنترل شامل : طرز تفكر مديريت ، طرح سازماني ، روشهاي مديريت نيروي انساني ، پيش بيني هاي مالي و بودجه ، حسابرسي داخلي ، كميته حسابرسي.
۲- سيستم حسابداري شامل : مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار ، فهرست حسابها ، دستورالعملهاي اجرايي ، رويه ها و روشهاي حسابداري.
۳- روشهاي كنترل شامل : صدور صحيح مجوز معاملات ، تفكيك مسئوليت ها ، مستندات كافي ، حسابدهي مؤثر داراييها ، ارزشيابي صحيح اقلام ثبت شده تقسيم بندي مي شود .توجه كنيم اين اجزا بر ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش اطلاعات مالي در شركت اثر مستقيم دارد .

طرح سازمان (چارت سازماني) :
طرح سازمان تفويض اختيار، تقسيم مسئوليت و تفكيك وظايف كاركنان شركت را مشخص مي كند . يك طرح خوب سازماني نخستين گام در راه حصول اطمينان از انجام شدن معاملات بر طبق رويه هاي شركت ، افزايش عمليات ، حفاظت دارايي ها و بالا بردن قابليت اتكاء مدارك حسابداري است . هدفهاي مذبور مي توانند عمدتاً از طريق يك طرح سازماني برآورده شود كه مسئوليت هاي زيررا تفكيك مي كند :

۱- صدورمجوزمعاملات
۲- دفتر داري معاملات
۳- نگهداري و حفاظت داراييها بعلاوه اجراي عمليات مربوط كه بايد در حد امكان از اين مسئوليتها تفكيك شود .
تفاوت بين دايره خزانه داري ودايره حسابداري :
تعريف خزانه داري : خزانه داري زير نظر خزانه دار مسئول عمليات پولي ونگهداري دارائي هاي سيال است .فعاليت هاي خزانه داري ، برنا مه ريزي نياز آتي به وجوه نقد و سياستهاي اعتباري فروشها ي نسيه وبرنامه ريزي براي تأ مين منابع مالي كوتاه مدت وبلند مدت شركت را شامل مي شود بعلاوه خزانه داري مسئول نگهداري موجودي ها ي بانكي و ساير دارايي هاي سيال سرمايه گذاري وجوه نقد اضافي ، وصول دريافتهاي نقذي و پرداختهاي نقدي است .

تعريف دايره حسابداري :
در رابطه با فعاليتهاي مالي معاملات را ثبت مي كند اما با داراييهاي پولي سروكارندارد .مدارك حسابداري مشئوليت حسابدهي در مورد داراييها و همچنين اطلاعات لازم براي تهيه گزارشات مالي تنظيم اظهارنامه مالياتي و تصميم گيري دوباره امور اجرايي روزمره را فراهم مي آورد .دايره حسابداري از از لحاظ كنترلهاي داخلي تهيه كننده مدارك مستقلي است كه مقادير داراييها و نتايج عمليات با آن مطابقت مي شود .

محيط كنترل ،روشهاي مديريت نيروي انساني :
شيوه هاي مديريت نيروي انساني و سياستهاي مربوط به استخدام ،آموزش ،ارزيابي ،ارتقاء و پايان خدمت كاركنان اثر عمده اي برمؤثر بودن محيط كنترل دارد .روشهاي مؤثر مديريت نيروي انساني اغلب مي تواند ساير ضعف هاي موجود در محيط كنترل را جبران كند .
پيش بيني هاي مالي و بودجه اي :

تعريف بودجه :پيش بيني مالي براي يك شركت برآورد محتمل ترين وضعيت مالي ،نتايج عمليات وگردش وجوه نقد يك يا چند دوره آتي است .
هدف بودجه :
هدف بودجه در حقيقت ريالي كردن اهداف مديريت شركت در قالب فراگرد تنظيم بودجه كه منتهي به صورتهاي مالي پيش بيني شده مي گردد ، مي باشد .يكي ازمزاياي عمده بودجه تهيه گزارش انحرافات است . اين نوع گزارش ها بايد مشخص كننده مغايرت هاي بين پيش بيني ها و نتايج واقعي (انحرافات مساعد و نامساعد) و همچنين مشخص كننده مسئولين اين انحرافات باشد به طور خلاصه پيش بيني ها ابزار كنترل هستند كه استانداردهاي دقيق و مشخص براي نحوه اجراي عمليات در واحد تجاري را تعيين مي كند .
حسابرس داخلي :

كار حسابرسان داخلي پي جويي و ارزيابي سيستم كنترل داخلي و كارآيي هر يك از بخشهاي واحد تجاري در انجام دادن وظايف محول گزارش يافته هاي خود و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي به مديريت ارشد است . رسيدگي هاي حسابرسان داخلي را اغلب حسابرسي عملياتي مي خوانند زيرا هدف آنان تعيين تأثير رويه ها و روشهاي موجود بر كارآيي عمليات واحد تجاري است .براي مثال حسابرسان مستقل سياستهاي اعتباري فروشهاي نسيه شركت را اصولاً به منظور تعيين كفايت ذخيره مطالبات مشكوك الوصول بررسي مي كنند در صورتي كه حسابرسان داخلي به رعايت رويه ها و روشهاي واحد تجاري توسط كاركنان و امكان ايجاد تغيير در رويه ها و روشهاي موجود براي بالا بردن كارآيي اين عمليات توجه دارد .
تمايز بين حسابرس مستقل و حسابرس داخلي

۱- محدوده رسيدگي :
حسابرس مستقل : محدود به موضوع قرارداد منقعده با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود
۲- مرجع انتخاب :
حسابرس مستقل : مجمع عمومي صاحبان سهام و حسابرس داخلي : بالاترين مقام اجرايي .
۳- نوع شخصيت :
حسابرس مستقل :شخصيت حقيقي يا حقوقي وحسابرس داخلي : شخصيت حقيقي .
۴- نوع گزارش :

حسابرسي مستقل: اظهار نظر نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي و حسابرس داخلي : حسابرس عملياتي با توجه به نظرات مديريت
۵- هدف تهيه گزارش :
حسابرس مستقل : به مجمع عمومي و حسابرس داخلي : به مرجع تصميم گيري داخلي شركت (بخشي كه حسابرس داخلي را انتخاب مي كند)
۶- از لحاظ مدت زمان رسيدگي :
حسابرس مستقل : بسته به نوع قرارداد و توافق با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود و مستمر
۷- از لحاظ الزامات قانوني :

حسابرس مستقل : اجبار قانون تجارت و براي شركتهاي پذيرفته شده در بورس قانون بورس ، اوراق بهادار و حسابرس داخلي : اختيار
نكته : حسابرس مستقل مي تواند انجام بخشي از كار خويش را به حسابرس داخلي واگذار كند . بايد دقت كنيم كه كار حسابرسان داخلي هيچ گاه نمي تواند جايگزين حسابرسان مستقل شود . حسابرسان مستقل بايد كيفيت كار واحد حسابرسي داخلي را هنگام ارزيابي سيستم كنترل داخلي مورد بررسي قرار دهند . به همين منظور بايد صلاحيت آنان را با بررسي كاربرگ هايشان و بيطرفي آنان را با توجه به اينكه به كدام سطح از مديريت گزارش مي دهند بررسي كنيم .
سيستم حسابداري :

براي دستيابي به اهداف كنترل داخلي سيستم حسابداري بايد آنچنان موثر باشد كه معاملات را به طور صحيح و مناسب ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش كند . سيستم حسابداري علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه ، كل و ساير ابزارهاي دفترداري بايد شامل موارد زير باشد :
۱- مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار

۲- فهرست حسابها
۳- دستورالعمل هاي اجرايي رويه ها و روشهاي حسابداري ونمودگرهايي كه شيوه هاي مقرر براي پردازش معاملات را به تصوير مي كشد .
نكات سيستم حسابداري :
۱- قابليت اتكاء مدارك داخلي زماني افزايش مي يابد كه طرفين با تضاد منافع در تهيه آن شركت دارند.
۲- يكي از ابزارهاي رايج كنترل داخلي استفاده از شماره رديف روي مدارك است .
روشهاي كنترل :

مديريت شركت علاوه بر محيط كنترلي و سيستم حسابداري ، كنترل هاي ديگري را براي انواع خاصي از معاملات و دارايي ها برقرار مي كند . گرچه روشهاي مشخص كنترلي زيادي وجود دارد كه يك شركت مي تواند برقرار نمايد . اما تمام اين روشها براي تعيين مقاصد زير طراحي مي شود:
۱- صدور مجوز معاملات و فعاليتها به نحو صحيح

۲- تفكيك مناسب مسوليتها
۳- مستندات كافي و ثبت معاملات و رويدادها
۴- حسابدهي مؤثر در مورد داراييها
۵- ارزشيابي صحيح و مناسب اقلام ثبت شده
مفهوم تفكيك مسئوليت :
يك مفهوم بنيادي كنترل داخلي است به اين معني كه هيچ فرد يا دايره اي نبايد به تنهايي عهده دار انجام دادن تمامي مراحل يك معامله باشد .
مراحل معامله :
۱- مجوز داشته باشد . ۲- به جريان افتد . ۳- تصويب شود
۴- به اجرا درآيد . ۵- ثبت گردد .

نكته سوم : تعريف وظايف ناسا زگار : عبارتست از وظايفي كه طي آن فرد يا دايره مربوطه هم بتواند اشتباهات و تخلفهايي را در جريان عادي كارهاي روزمره مرتكب شود وهم آن را پنهان كند .

محدوديت هاي سيستم كنترل داخلي :
۱- مواردي از قبيل بي دقتي ، سهل انگاري ، برداشت غلط ازدستورها، ساير موارد مربوط به رفتار انساني .
۲- با توجه به اين كه مديريت ارشد مسئول استقرار سيستم كنترل داخلي است ودر سطحي بالاتر از كنترل هاي داخلي قرار دارد اين كنترل ها نمي تواند مانع ازاحتمال تقلب مديريت ارشد شود .

۳- احتمال تباني ياتقلب كاركنان .
۴- اصل هزينه منفعت كه بر طبق اين اصل ( محدوديت ) نتايج حاصل ازاستقرار سيستم كنترل داخلي (منافع) بيشتر از هزينه هاي استقرار آن سيستم باشد .
ارزيابي سيستم كنترل داخلي توسط حسابرسان :
شناخت حسابرسان از سيستم كنترل داخلي صاحبكار مبنايي راهم براي برنامه ريزي حسابرسي وهم براي برآورد احتمال خطركنترل داخلي فراهم مي آورد . در برنامه ريزي حسابرسي شناخت كا في از محيط كنترل سيستم حسابداري وروش هاي كنترل براي حسابرسان ضروري است اين شناخت هم شامل طراحي رويه ها ، روش ها ومدارك وهم آگاهي از اعمال شدن يا نشدن آنهاست . حسابرسان با داشتن اين شناخت مي توانند اولاً انواع بالقوه تحريف هاي صورتهاي مالي را شناسايي كنند و ثانياً آزمونهاي محتواي مؤثرتري را براي رسيدگي به اقلام صورتهاي مالي طراحي كنند .
مراحل ارزيابي ساختار كنترل داخلي صاحبكار توسط حسابرسان به شرح زير است :
شناخت كافي ساختار كنترل داخلي براي برنامه ريزي حسابرسي :
نكته اول : در مورد محيط كنترلي : براي حسابرسان اين نكته مهم است كه به جاي توجه به شكل كنترل ها به ماهيت آنها توجه كند . مثلاً فرض كنيم برقراري هر نوع سيستم كنترل داخلي مستلزم استفاده بهينه از نتايج حاصل از استقرار آن سيستم است . اگر در شركتي سيستم كنترل كيفيت برقرار باشد ولي عملا[SP]ًاين سيستم به طور بهينه مورد استفاده قرار نگيرد صرف وجود سيستم كنترل كيفيت كافي نخواهد بود يا مثلاً اگر سيستم بودجه اي در شركت برقرار باشد و گزارش هاي حاصل از آن كه اصولاً هدف سيستم بودجه اي است مورد استفاده قرار نگيرد استقرار يك چيز سيستمي مؤثر محسوب نمي شود .
نكته دوم : شناخت از سيستم حسابداري :

حسابرسان براي شناخت از سيستم حسابداري بايد اولاً : انواع عمده معاملاتي را كه واحد تجاري انجام مي دهد شناسايي كند . ثانياً : حسابرسان بايد با نحوه انجام شدن معاملات شامل چگونگي شروع اين معاملات مدارك حسابداري مربوط و نحوه پردازش اين معاملات آشنا شويم و ثالثاً : حسابرسان بايد روش گزارشگري مورد استفاده براي تهيه صورتهاي مالي شامل نحوه افشاء و تعيين برآوردهاي حسابداري را شناسايي مي كنند .

– آشنايي با روش گزارشگري : روش گزارشگري مانند استفاده از روش مناسب براي تهيه گزارشهاي مالي در جهت رسيدن به هدف گزارشگري ثابت و قطعي است . مثلاً تهيه سود و زيان شركت كه مي توان از روشهاي مختلف استفاده كرد .
نكته ۱- چرخه هاي معاملات در هر شركت به نوع و ماهيت فعاليتهاي تجاري آن بستگي دارد . براي مثال يك بانك چرخه توليد ندارد و اما هم چرخه وام واعتبار و هم چرخه سپرده هاي ديداري دارد .

نكته ۲- حسابرسان ممكن است چرخه هاي معاملات يك شركت را به گونه هاي متفاوتي تعيين كند . براي مثال چرخه فروش و وصول وجوه حاصل از فروش مي تواند به چرخه هاي جداگانه ۱- پردازش و ثبت فروشهاي نسيه و ۲- دريافت و ثبت وجوه نقد تقسيم شود .
هدف اساسي در تقسيم كل سيستم كنترل داخلي به چرخه هاي معاملات اين است كه حسابرسان بدين ترتيب مي توانند توجه خود را در آن دسته از كنترل هاي داخلي متمركز كنند كه بر قابليت اتكاء اقلام خاصي از صورت هاي مالي اثر دارد .

منابع كسب اطلاعات درباره كنترل هاي داخلي :
۱- مرور و بررسي كاربرگ هاي سالهاي گذشته
۲- گزارشها ، كاربرگها و برنامه هاي حسابرسي حسابرسان داخلي
۳- پرسشنامه كنترلهاي داخلي
۴- شرح نوشته سيستم كنترل داخلي

۵- نمودگر سيستم كنترل داخلي
توضيحات موارد بالا :
توضيح مورد ۳- پرسشنامه كنترلهاي داخلي : قديمي ترين شيوه توصيف يك سيستم كنترل تكميل پرسشنامه استاندارد كنترلهاي داخلي است . پرسشنامه كنترلهاي داخلي عموماً حاوي سوالات متعددي در مورد چرخه معاملات گوناگون شركت مي باشد .
مزاياي پرسشنامه كنترل داخلي :

۱- پاسخ خير در پرسشنامه كنترل داخلي به معناي وجود نقطه ضعف در آن سيستم مي باشد .
۲- تمايز بين ضعف هاي عمده و جزئي كنترل
۳- ذكر منابع اطلاعات مورد استفاده در پاسخگويي به پرسشها
۴- ثبت توضيحات در مورد نقاط ضعف كنترلهاي داخلي
معايب :

۱- انعطاف ناپذيري آن
۲- به جهت انعطاف ناپذيري نمي توان وضعيت هايي را مشخص كرد كه در آن قوت يك كنترل داخلي سبب جبران ضعفي در سيستم شود .
شرح نوشته سيستم كنترل داخلي :
تعريف شرح نوشته : شرح نوشته معمولاً جريان هر يك از چرخه هاي عمده ي معاملات را دنبال مي كند و مجريان كارهاي مختلف مستنداتي كه تهيه مي شود مداركي كه تنظيم مي گردد و تقسيم وظايف را مشخص مي كند .

نمودگر سيستم كنترل داخلي :
امروزه بسياري از مؤسسات حسابرسي نمودگر سيستم رابراي درك سيستم پردازش اطلاعات صاحبكار و كنترل هاي داخلي مربوط به آن مؤثرتر از پرسشنامه يا شرح نوشته مي داند .نمودگر سيستم يك نمودار است . يعني نمايش تصويري يك سيستم يا يك سري روش كه در آن هر روش به ترتيب و در جاي خود نشان داده مي شود .
مزاياي نمودگر :
۱- ارائه تصويري روشن تر و دقيق تر از سيستم صاحبكار
۲- ساده بودن به روز كردن نمودگر در حسابرسي هاي بعدي
معايب :

عيب احتمالي نمودگر اين است كه ضعف هاي سيستم كنترل داخلي را به روشني پرسشنامه مشخص نمي كند . در حقيقت نمودگر سيستم را به روشني مجسم مي كند .در حالي كه پرسشنامه يادآور كنترل هايي است كه بايد در سيستم وجود داشته باشد .
آزمون شناخت سيستم :

حسابرسان پس از تشريح سيستم كنترل داخلي در كاربرگ هاي خود مورد استفاده بودن سيستم را ازطريق اجراي آزمون شناخت سيستم در مورد هر يك از چرخه هاي معاملات بازبيني و تأييد مي كند.اصطلاح آزمون شناخت سيستم به معناي رديابي يك يا چند معامله در طول مراحل هرچرخه معاملات است .
هدف اوليه از آزمون شناخت سيستم ، آزمايش كامل بودن كاربرگ هاي حسابرسي است نه قابليت اتكاء روشهاي كنترل صاحبكار .
فرآيند دوم حسابرسي :

برآورد احتمال خطر كنترل و طراحي آزمون هاي اضافي كنترل ها
هدف اصلي حسابرسان در اين مقطع تعيين اين است كه كدام يك از كنترل هاي داخلي ارزش آزمون هاي اضافي را دارد. اصولا اين برآورد اوليه و طراحي آزمون ها شامل مراحل زير است :
۱- شناسايي انواع اشتباهات و تخلفاتي كه مي تواند در صورت هاي مالي صاحبكار رخ دهد .

۲- ارزيابي اين كه روش هاي كنترل داخلي صاحبكار آن چنان طراحي شده است كه هدف هاي كنترلي مربوط به پيشگيري از رخ داد اين گونه اشنباه ها و تخلفات را برآورده مي سازد .
۳- برآورد احتمال خطركنترل مربوط به انواع مختلف اشتباه ها و تخلفات بر اساس طرح ساختار كنترل داخلي و نتايج آزمون هايي كه ضمن كسب شناخت از اين طرح انجام شده است .
۴- شناسايي هر كنترل ديگري كه با آزمون آن بتوان سطح برآورد شده احتمال خطر مربوط به انواع بخصوص اشتباه ها و تخلف ها را كاهش داد .
اجراي آزمون هاي اضافي كنترل ها :

آزمون كنترل ها مي تواند از طريق پرس وجو از كاركنان صلاحيت دار صاحبكار، بازرسي از مدارك و شواهد ، مشاهده نحوه عمل سياست ها يا روش هاي حسابداري و اجراي مجدد كاربرد سياست يا روش توسط حسابرسان آزمون شود .
– برآورد مجدد احتمال خطر كنترل و طراحي آزمون هاي محتوي : حسابرسان تنها پس از اين ارزيابي مجدد از احتمال خطر كنترل در شرايطي قرار مي گيرند كه بتوانند يك برنامه حسابرسي كاملا متناسب با كار حسابرسي را بنويسند .
چك ليست راهنماي ارزيابي :
چك ليست راهنما ، چك ليست يا فرم استانداردي است كه حسابرسان را هنگام اتخاذ يك تصميم ياري مي رساند و از مورد توجه قرار گرفتن كليه اطلاعات يا تلفيق آنها اطمينان مي دهد .چك ليستهاي راهنما از طريق كاهش پراكندگي در قضاوت هاي حسابرسان سبب افزايش انطباق رسيدگي ها با ضوابط مؤسسه در حرفه مي شود.
كنترل داخلي در شركتهاي كوچك :
طبيعي است كه كنترل هاي داخلي در شركتهاي بزرگ به جهت تقسيم وظايف از شركتهاي كوچك (شركت هايي كه اصولاً جدايي مالكيت ازمديريت به سختي امكان پذير است) كامل تر و جامع تر است به همين دليل حسابرسان در برخورد با كنترل داخلي با شركتهاي كوچك به دنبال سيستم كنترل داخلي پيشرفته نيستند . در حقيقت حسابرسي در شركتهاي كوچك بيشتر مبتني بر آزمون هاي محتوي است تا آزمون هاي كنترل .صاحب شركت مي تواند با انجام دادن يك سري از كنترل هاي زير روشهاي كنترلي موجود در شركت خود را مؤثرتركند :
۱- يادداشت روزانه جمع نوار ماشين صندوق
۲- تهيه ماهانه صورت مغايرت بانكي
۳- امضاء كليه چك ها و علامت گذاري مدارك ضميمه آن
۴- تأييد كليه ثبت هاي دفاتر
۵- بررسي دقيق صورتهاي مقايسه اي ماهانه درآمد و هزينه
تأثير عملياتي
حسابرسان همزمان با كسب شناخت از ساختار كنترل داخلي به طراحي سياستها و روشهاي كنترل داخلي و اعمال شدن يا نشدن آنها نيز توجه مي كنند . در اين راه آنان گاه اطلاعاتي را درباره تأثير عملياتي كنترل هاي مختلف به دست مي آورند . تأثير عملياتي به چگونگي اعمال يك كنترل ، يكنواختي اعمال آن يك كنترل و شخص اعمال كننده آن مربوط است . كنترل هاي داخلي :

تعريف سيستم كنترل داخلي : ساختار كنترل داخلي يك سازمان شامل سياستها و روشهايي است كه براي تأمين اطمينان نسبي ازدستيابي به هدفهاي سازماني به وجود مي آيد . اطمينان نسبي بدان معني است كه هيچ ساختار كنترل داخلي ايده آل نيست و مخارج كنترل داخلي يك واحد تجاري نبايد بيش از منافع مورد انتظار آن باشد اين منافع شامل : توانايي ساختار كنترل داخلي ، براي :

۱- حفاظت دارايي ها در برابر ضايع شدن ، تقلب و استفاده نادرست (كنترل داخلي حسابداري)
۲- افزايش دقت وقابليت اتكاء مدارك حسابداري (كنترل داخلي حسابداري)
۳- تشويق كاركنان به رعايت رويه هاي واحد تجاري و سنجش ميزان رعايت رويه ها (كنترل داخلي اداري)
۴- ارزيابي كارآيي (كنترل داخلي اداري)

به طور خلاصه ساختاركنترل داخلي شامل كليه اقداماتي است كه به عمل مي آيد تا مديريت اطمينان يابد هر چيز به گونه اي كه بايدعمل مي كند .
تعريف كنترل هاي داخلي حسابداري و كنترل هاي اداري :
۱- كنترل هاي داخلي حسابداري : كنترل هايي است كه به طور مستقيم به قابليت اتكاء مدارك حسابداري و صورت هاي مالي اثر دارد براي مثال : تهيه ماهانه صورت مغايرت بانكي توسط كارمندي كه مجاز به صدور چك يا مسئول وجوه نقد نباشد يك كنترل داخلي حسابداري است كه احتمال انعكاس مطلوب به وجوه نقد در مدارك حسابداري و صورت هاي مالي افزايش مي دهد .

۲- كنترل هاي داخلي اداري : برخي از كنترل هاي داخلي بر صورت هاي مالي تأثيري ندارند و يا تأثير اندكي دارند و به طور مستقيم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمي گيرد اينگونه كنترل ها اغلب تحت عنوان كنترل هاي داخلي اداري ناميده مي شوند .
۳- سيستم هاي حسابداري و كنترل داخلي :
بر طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابداري ايران كنترل هاي داخلي مربوط به سيستم حسابداري با دستيابي به هدفهايي چون موارد زير سروكار دارند :
الف: معاملات طبق مجوزهاي كلي يا خاص مديريت انجام مي شود .
ب: تمام معاملات و ديگر رويدادهاي مالي به موقع و با مبالغ صحيح در حساب هاي مربوط و در دوره حقوق ثبت مي شود تا تهيه صورت هاي مالي را طبق استاندارهاي حسابداري امكان پذيركند .
ج: دسترسي بر دارايي ها و مدارك تنها با مجوز مديريت صورت مي گيرد .
د: دارايي هاي ثبت شده با غير دارايي هاي موجود در فواصل زماني مناسب مقايسه و هر گونه اختلاف موجود به گونه اي مقتفي، پيگيري و رد مي شود .
شناخت از سيستم حسابداري :

طبق بخش ۴۰ استاندارهاي حسابرسي ايران حسابرس بايد چنان شناختي از سيستم حسابداري به دست آورد كه براي شناسايي و تشخيص موارد زير كافي باشد :
الف : گروههاي عمده معاملات مربوط به عمليات واحد مورد رسيدگي
ب : چگونگي به جريان افتادن معاملات مذبور

ج : مدارك عمده حسابداري ، مستندات ، پشتوانه و حسابهاي مربوط به مندرجات صورتهاي مالي
د: فرآيند حسابداري و گزارشگري مالي از به جريان افتادن معاملات و ساير رويدادهاي مالي عمده تا درج آنها در صورتهاي مالي
اجزاي سيستم كنترل داخلي :

سيستم كنترل داخلي به سه جزء ۱- محيط كنترل شامل : طرز تفكر مديريت ، طرح سازماني ، روشهاي مديريت نيروي انساني ، پيش بيني هاي مالي و بودجه ، حسابرسي داخلي ، كميته حسابرسي ۲- سيستم حسابداري شامل : مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار ، فهرست حسابها ، دستورالعملهاي اجرايي ، رويه ها و روشهاي حسابداري ۳- روشهاي كنترل شامل : صدور صحيح مجوز معاملات ، تفكيك مسئوليت ها ، مستندات كافي ، حسابدهي مؤثر داراييها ، ارزشيابي صحيح اقلام ثبت شده تقسيم بندي مي شود .توجه كنيم اين اجزا بر ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش اطلاعات مالي در شركت اثر مستقيم دارد .
طرح سازمان (چارت سازماني) :

طرح سازمان تفويض اختيار، تقسيم مسئوليت و تفكيك وظايف كاركنان شركت را مشخص مي كند . يك طرح خوب سازماني نخستين گام در راه حصول اطمينان از انجام شدن معاملات بر طبق رويه هاي شركت ، افزايش عمليات ، حفاظت دارايي ها و بالا بردن قابليت اتكاء مدارك حسابداري است . هدفهاي مذبور مي توانند عمدتاً از طريق يك طرح سازماني برآورده شود كه مسئوليت هاي زيررا تفكيك مي كند :
۱- صدورمجوزمعاملات
۲- دفتر داري معاملات
۳- نگهداري و حفاظت داراييها بعلاوه اجراي عمليات مربوط كه بايد در حد امكان از اين مسئوليتها تفكيك شود .
تفاوت بين دايره خزانه داري ودايره حسابداري :
تعريف خزانه داري : خزانه داري زير نظر خزانه دار مسئول عمليات پولي ونگهداري دارائي هاي سيال است .فعاليت هاي خزانه داري ، برنا مه ريزي نياز آتي به وجوه نقد و سياستهاي اعتباري فروشها ي نسيه وبرنامه ريزي براي تأ مين منابع مالي كوتاه مدت وبلند مدت شركت را شامل مي شود بعلاوه خزانه داري مسئول نگهداري موجودي ها ي بانكي و ساير دارايي هاي سيال سرمايه گذاري وجوه نقد اضافي ، وصول دريافتهاي نقذي و پرداختهاي نقدي است .
تعريف دايره حسابداري :

در رابطه با فعاليتهاي مالي معاملات را ثبت مي كند اما با داراييهاي پولي سروكارندارد .مدارك حسابداري مشئوليت حسابدهي در مورد داراييها و همچنين اطلاعات لازم براي تهيه گزارشات مالي تنظيم اظهارنامه مالياتي و تصميم گيري دوباره امور اجرايي روزمره را فراهم مي آورد .دايره حسابداري از از لحاظ كنترلهاي داخلي تهيه كننده مدارك مستقلي است كه مقادير داراييها و نتايج عمليات با آن مطابقت مي شود .

محيط كنترل ،روشهاي مديريت نيروي انساني :
شيوه هاي مديريت نيروي انساني و سياستهاي مربوط به استخدام ،آموزش ،ارزيابي ،ارتقاء و پايان خدمت كاركنان اثر عمده اي برمؤثر بودن محيط كنترل دارد .روشهاي مؤثر مديريت نيروي انساني اغلب مي تواند ساير ضعف هاي موجود در محيط كنترل را جبران كند .
پيش بيني هاي مالي و بودجه اي :
تعريف بودجه :پيش بيني مالي براي يك شركت برآورد محتمل ترين وضعيت مالي ،نتايج عمليات وگردش وجوه نقد يك يا چند دوره آتي است .
هدف بودجه :

هدف بودجه در حقيقت ريالي كردن اهداف مديريت شركت در قالب فراگرد تنظيم بودجه كه منتهي به صورتهاي مالي پيش بيني شده مي گردد ، مي باشد .يكي ازمزاياي عمده بودجه تهيه گزارش انحرافات است . اين نوع گزارش ها بايد مشخص كننده مغايرت هاي بين پيش بيني ها و نتايج واقعي (انحرافات مساعد و نامساعد) و همچنين مشخص كننده مسئولين اين انحرافات باشد به طور خلاصه پيش بيني ها ابزار كنترل هستند كه استانداردهاي دقيق و مشخص براي نحوه اجراي عمليات در واحد تجاري را تعيين مي كند .
حسابرس داخلي :

كار حسابرسان داخلي پي جويي و ارزيابي سيستم كنترل داخلي و كارآيي هر يك از بخشهاي واحد تجاري در انجام دادن وظايف محول گزارش يافته هاي خود و ارائه پيشنهادهاي اصلاحي به مديريت ارشد است . رسيدگي هاي حسابرسان داخلي را اغلب حسابرسي عملياتي مي خوانند زيرا هدف آنان تعيين تأثير رويه ها و روشهاي موجود بر كارآيي عمليات واحد تجاري است .براي مثال حسابرسان مستقل سياستهاي اعتباري فروشهاي نسيه شركت را اصولاً به منظور تعيين كفايت ذخيره مطالبات مشكوك الوصول بررسي مي كنند در صورتي كه حسابرسان داخلي به رعايت رويه ها و روشهاي واحد تجاري توسط كاركنان و امكان ايجاد تغيير در رويه ها و روشهاي موجود براي بالا بردن كارآيي اين عمليات توجه دارد .
تمايز بين حسابرس مستقل و حسابرس داخلي

۱- محدوده رسيدگي :
حسابرس مستقل : محدود به موضوع قرارداد منقعده با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود
۲- مرجع انتخاب :
حسابرس مستقل : مجمع عمومي صاحبان سهام و حسابرس داخلي : بالاترين مقام اجرايي .
۳- نوع شخصيت :
حسابرس مستقل :شخصيت حقيقي يا حقوقي وحسابرس داخلي : شخصيت حقيقي .
۴- نوع گزارش :
حسابرسي مستقل: اظهار نظر نسبت به مطلوبيت ارائه صورتهاي مالي و حسابرس داخلي : حسابرس عملياتي با توجه به نظرات مديريت
۵- هدف تهيه گزارش :
حسابرس مستقل : به مجمع عمومي و حسابرس داخلي : به مرجع تصميم گيري داخلي شركت (بخشي كه حسابرس داخلي را انتخاب مي كند)
۶- از لحاظ مدت زمان رسيدگي :
حسابرس مستقل : بسته به نوع قرارداد و توافق با صاحبكار و حسابرس داخلي : نامحدود و مستمر
۷- از لحاظ الزامات قانوني :
حسابرس مستقل : اجبار قانون تجارت و براي شركتهاي پذيرفته شده در بورس قانون بورس ، اوراق بهادار و حسابرس داخلي : اختيار
نكته : حسابرس مستقل مي تواند انجام بخشي از كار خويش را به حسابرس داخلي واگذار كند . بايد دقت كنيم كه كار حسابرسان داخلي هيچ گاه نمي تواند جايگزين حسابرسان مستقل شود . حسابرسان مستقل بايد كيفيت كار واحد حسابرسي داخلي را هنگام ارزيابي سيستم كنترل داخلي مورد بررسي قرار دهند . به همين منظور بايد صلاحيت آنان را با بررسي كاربرگ هايشان و بيطرفي آنان را با توجه به اينكه به كدام سطح از مديريت گزارش مي دهند بررسي كنيم .
سيستم حسابداري :
براي دستيابي به اهداف كنترل داخلي سيستم حسابداري بايد آنچنان موثر باشد كه معاملات را به طور صحيح و مناسب ثبت ، پردازش ، تلخيص و گزارش كند . سيستم حسابداري علاوه بر استفاده از دفاتر روزنامه ، كل و ساير ابزارهاي دفترداري بايد شامل موارد زير باشد :
۱- مستندات داخلي كافي براي تشخيص مسئول هر كار
۲- فهرست حسابها
۳- دستورالعمل هاي اجرايي رويه ها و روشهاي حسابداري ونمودگرهايي كه شيوه هاي مقرر براي پردازش معاملات را به تصوير مي كشد .
نكات سيستم حسابداري :
۱- قابليت اتكاء مدارك داخلي زماني افزايش مي يابد كه طرفين با تضاد منافع در تهيه آن شركت دارند.
۲- يكي از ابزارهاي رايج كنترل داخلي استفاده از شماره رديف روي مدارك است .
روشهاي كنترل :
مديريت شركت علاوه بر محيط كنترلي و سيستم حسابداري ، كنترل هاي ديگري را براي انواع خاصي از معاملات و دارايي ها برقرار مي كند . گرچه روشهاي مشخص كنترلي زيادي وجود دارد كه يك شركت مي تواند برقرار نمايد . اما تمام اين روشها براي تعيين مقاصد زير طراحي مي شود:
۱- صدور مجوز معاملات و فعاليتها به نحو صحيح
۲- تفكيك مناسب مسوليتها
۳- مستندات كافي و ثبت معاملات و رويدادها
۴- حسابدهي مؤثر در مورد داراييها
۵- ارزشيابي صحيح و مناسب اقلام ثبت شده
مفهوم تفكيك مسئوليت :
يك مفهوم بنيادي كنترل داخلي است به اين معني كه هيچ فرد يا دايره اي نبايد به تنهايي عهده دار انجام دادن تمامي مراحل يك معامله باشد .
مراحل معامله :
۱- مجوز داشته باشد .
۲- به جريان افتد .
۳- تصويب شود .
۴- به اجرا درآيد .
۵- ثبت گردد .
نكته سوم : تعريف وظايف ناسا زگار : عبارتست از وظايفي كه طي آن فرد يا دايره مربوطه هم بتواند اشتباهات و تخلفهايي را در جريان عادي كارهاي روزمره مرتكب شود وهم آن را پنهان كند .
محدوديت هاي سيستم كنترل داخلي :
۱- مواردي از قبيل بي دقتي ، سهل انگاري ، برداشت غلط ازدستورها، ساير موارد مربوط به رفتار انساني .
۲- با توجه به اين كه مديريت ارشد مسئول استقرار سيستم كنترل داخلي است ودر سطحي بالاتر از كنترل هاي داخلي قرار دارد اين كنترل ها نمي تواند مانع ازاحتمال تقلب مديريت ارشد شود .
۳- احتمال تباني ياتقلب كاركنان .
۴- اصل هزينه منفعت كه بر طبق اين اصل ( محدوديت ) نتايج حاصل ازاستقرار سيستم كنترل داخلي (منافع) بيشتر از هزينه هاي استقرار آن سيستم باشد .
ارزيابي سيستم كنترل داخلي توسط حسابرسان :
شناخت حسابرسان از سيستم كنترل داخلي صاحبكار مبنايي راهم براي برنامه ريزي حسابرسي وهم براي برآورد احتمال خطركنترل داخلي فراهم مي آورد . در برنامه ريزي حسابرسي شناخت كا في از محيط كنترل سيستم حسابداري وروش هاي كنترل براي حسابرسان ضروري است اين شناخت هم شامل طراحي رويه ها ، روش ها ومدارك وهم آگاهي از اعمال شدن يا نشدن آنهاست . حسابرسان با داشتن اين شناخت مي توانند اولاً انواع بالقوه تحريف هاي صورتهاي مالي را شناسايي كنند و ثانياً آزمونهاي محتواي مؤثرتري را براي رسيدگي به اقلام صورتهاي مالي طراحي كنند .
مراحل ارزيابي ساختار كنترل داخلي صاحبكار توسط حسابرسان به شرح زير است :
شناخت كافي ساختار كنترل داخلي براي برنامه ريزي حسابرسي :
نكته اول : در مورد محيط كنترلي : براي حسابرسان اين نكته مهم است كه به جاي توجه به شكل كنترل ها به ماهيت آنها توجه كند . مثلاً فرض كنيم برقراري هر نوع سيستم كنترل داخلي مستلزم استفاده بهينه از نتايج حاصل از استقرار آن سيستم است . اگر در شركتي سيستم كنترل كيفيت برقرار باشد ولي عملا[SP]ًاين سيستم به طور بهينه مورد استفاده قرار نگيرد صرف وجود سيستم كنترل كيفيت كافي نخواهد بود يا مثلاً اگر سيستم بودجه اي در شركت برقرار باشد و گزارش هاي حاصل از آن كه اصولاً هدف سيستم بودجه اي است مورد استفاده قرار نگيرد ا

هزينه يابي بر مبناي فعاليت

مقدمه
اطلاع از هزينه واقعي يك پروژه قبل از شروع آن از اهميت زيادي برخوردار است. بنابراين در اين مقاله، به منظور محاسبه هزينه واقعي انجام پروژه، ابتدا به معرفي رويكرد نوين”هزينه يابي بر مبناي فعاليت ” پرداخته و سپس با شناسايي كليه فعالي تهاي مورد نياز يك پروژه و استفاده از فرمو لهاي محاسباتي مناسب، هزين ههاي آنها مورد محاسبه قرار گرفته است. پس از محاسبه هزينه ها، از رويكرد ” مديريت بر مبناي فعاليت ” به منظور بهبود هزينه ها برمبناي تخصيص درست فعالي

تها مورد استفاده قرار گرفته است. در پايان، با تجزيه و تحليل هزينه هاي محاسباتي، پروژه هاي با صرفه اقتصادي مشخص شده است. لازم به ذكر است روش هزين هيابي بر مبناي فعاليت (ABC) هزين ههاي متغير، ثابت و بالاسري هر پروژه را با استفاده از كليه فعالي تهاي مورد نياز آن پروژه مشخص م يكند. از مزاياي عمده ABC آشكار ساختن هزينه واقعي پروژه، بهبود و توسعه تصمي

مگيري و مشخص نمودن آزاد يهاي انتخاب استراتژيك و … م يباشد. مديريت بر مبناي فعاليت (ABM) نيز سيستمي است كه شامل روش ABC و شماري از عناصر كنترل از قبيل فرآيندهاي تجزيه و تحليل ارزش، هزينه يابي پروژه بر مبناي فعاليت،ارزيابي عملكرد و حسابداري اداري ميباشد
روش محاسبه صحيح بهاي تمام شده
وقوع رويدادهايي نظير توسعه رقابت جهاني، پيشرفت فن آوري اطلاعات و ارتباطات و دسترسي به سيستم هاي اطلاعاتي ارزان طي دو دهه گذشته و تلاش واحدهاي اقتصادي جهت احراز رتبه جهاني و ورود به بازارهاي بين المللي، لزوم داشتن نگرشهايي همچون رضايت مشتريان و مدير

يت بر مبناي فعاليت را اجتناب ناپذير كرده است.
همچنين با افزايش سهم فن آوري و ساير اجزاي هزينه هاي سربار در توليد كالاها و خدمات ، روشهاي هزينه يابي سنتي، اطلاعات صحيح در مورد هزينه سر بار و تسهيم آن فراهم نمي آورد در حاليكه اطلاعات بهاي تمام شده محصولات، خدمات و مشتريان از مهمترين اطلاعات مالي است كه براي تصميمات مديريت مورد نياز است. برآورده نشدن اطلاعات مورد نياز مديريت توسط سيستم هاي هزينه يابي سنتي، واحدهاي اقتصادي را به سمت استفاده از سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) متمايل كرده است.
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي محصولات و خدمات است كه نيازهايي از قبيل محاسبه صحيح بهاي تمام شده محصول، بهبود فرايند توليد، حذف فعاليت هاي زائد، شناخت محرك هاي هزينه، برنامه ريزي عمليات و تعيين راهبردهاي تجاري را براي واحد اقتصادي برآورده مي سازد. اين سيستم به جاي پرداختن به نشانه و معلول ، علت ايجاد هزينه و توليد را كالبدشكافي مي كند و اگر فعاليتي داراي فلسفه توجيهي، متقاضي و حتي ارزش افزوده نباشد، زمينه حذف، تعديل يا بهبود آن را فراهم مي كند.

در ادبيات حسابدراي تعاريف مختلفي از هزينه يابي بر مبناي فعاليت ارائه شده است.
مي هر و ديكين معتقدند : «هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك روش هزينه يابي است كه بهاي تمام شده محصولات را از جمع هزينه فعاليتهايي كه منجر به ساخت محصول مي شوند بدست مي آورد».
هيلتون مي نويسد: «هزينه يابي بر مبناي فعاليت روشي است كه در آن هزينه ها بر مبناي نسبت

سهم فعاليتهاي صرف شده بوسيله هر محصول، از يك مخزن هزينه به محصولات مختلف تخصيص داده مي شود».
با توجه به تعاريف فوق مي توان گفت كه ABC ، بر فعاليتهايي تأكيد دارند كه براي توليد محصولات (خدمات) بايد انجام شوند و سپس هزينه فعاليتها با توجه به ميزان استفاده هر محصول از فعاليتها به محصولات تسهيم مي شود.
مرروي اجمالي بر تاريخچه ABC
در اواخر دهه ۱۹۶۰ و اوايل دهه ۱۹۷۰، برخي نويسندگان حسابدراي به رابطه بين فعاليت و هزينه اشاره نمودند. اما در دهه ۱۹۸۰ به دنبال انعكاس ضعف ها و نارسايي هاي سيستم هاي رايج حسابداري در ارائه اطلاعات دقيق هزينه، توجه جدي در محافل دانشگاهي و حرفه اي به اين رابطه بيشتر جلب گرديد. اين توجه عمدتاً براساس پيدايش ۳ سازه اصلي بود. سازه اول تغيير نويني بود كه در دنيا جهت معرفي تكنولوژي مدرن، مكانيزم هاي توليدي جديد در كشورهاي مختلف بويژه در ژاپن و … رخ داد. سازه دوم اين بود كه در دهه ۱۹۸۰ فلسفه فكري بسياري از مديران شركت ها دستخوش تغييرات عمده گرديد و علاوه بر سود آوري، رقابت در سطح جهاني، افزايش رضايت مشتريان، تأكيد بر كنترل كيفيت محصولات و كاهش هزينه ها نيز جزو اهداف اصلي مديران قرار گرفت. سازه سوم اين بود كه عده اي از نويسندگان حسابداري به تشريح فضاي جديد توليد، نقشهاي گوناگون تكنولوژي و ديدگاههاي جديد مديران پرداختند. نويسندگان مذكور ادعا كردند كه سيستم هاي سنتي حسابداري صنعتي و مديران نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيست بلكه استفاده از اطلاعات حاصل از آنها سبب گمراهي و تصميم گيري هاي نادرست مديران مي شود. به دنبال آن، اين نويسندگان اقدام به معرفي سيستم جديد تحت عنوان «هزينه يابي بر مبناي فعاليت» نمودند.
نياز به اطلاعات عملياتي در مورد هزينه ها، مقدمه ظهور سيستم دوبعدي ABC را فراهم آورد. اين نگرش جديد مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفيد جهت دستيابي به اهداف اصلاحي در داخل و خارج از سازمان پديد آمد. اين سيستم داراي دو ديدگاه اساسي مي باشند. ديدگاه اول بيانگر تخصيص هزينه ها از منابع به فعاليت ها و از فعاليتها به اهداف (موضوع) هزينه (شامل مشتريان

و محصولات) مي باشد.
اطلاعات فراهم شده در اين بخش پشتيبان تصميمات كليدي سازمان مانند قيمت گذاري، تعيين تركيب محصول تأمين منابع و تعيين الويت هايي براي اقدامات اصلاحي است. ديدگاه دوم پاسخگوي نياز سازمان به اطلاعاتي درباره عوامل موثر بر فعاليتهاست. به عبارت ديگر چه عواملي باعث انجام كارها مي شوند و چگونه مي توان اين فعاليتها را به نحو مطلوب انجام داد. چنين اطلاعاتي به سازمان كمك مي كند تا علاوه بر بهبود عملكرد خود، ارزش دريافتي توسط مشتريان را نيز اص

لاح نمايد.
فرايند محاسبه بهاي تمام شده توسط سيستم هاي سنتي و ايرادات وارد بر آن:
پيشرفت تكنولوژي توليد و استفاده از تفكر مديريت موجودي، نظير jit ، و چند عامل ديگر ساختار هزينه هاي محصول را به شدت تغيير داده است و باعث افزايش هزينه هاي سربار و در عوض كاهش شديد هزينه هاي كار مستقيم و هزينه مواد اوليه شده است.
در سيستم هاي سنتي هزينه يابي، براي تخصيص هزينه سربار در غالب موارد از هزينه (ساعت) كار مستقيم به عنوان مبناي تخصيص استفاده مي شود. در حاليكه امروزه هزينه كار مستقيم غالباً كمتر از ۱۵% و در مقابل هزينه هاي سربار بيش از ۵۰% از هزينه محصول را دربر مي گيرد. بنابراين تخصيص هزينه هاي سربار بر اساس مبناهايي همچون ساعت (هزينه) كار مستقيم منجر به محاسبه نادرست بهاي تمام شده محصولات مي شود.
در نظام سنتي، بهاي تمام شده محصول طي فرايند زير محاسبه مي شود:
۱) رديابي (اختصاص) مواد مستقيم و دستمزد مستقيم به محصولات يا خدمات
۲) تخصيص هزينه هاي سربار به محصولات يا خدمات بر مبناي يك نرخ جذب معين.
۳) محاسبه بهاي تمام شده محصولات
به اين شيوه محاسبه بهاي تمام شده ايراداتي وارد شده است كه مي توان موارد زير را بيان كرد:
۱) هزينه كار مستقيم اهميت خود را از دست داده است.
۲) استفاده از يك مبناي تخصيص نمي تواند به طرز مناسبي تمام روابط بين هزينه ها را نشان دهد.
۳) علي رغم بالا بودن سهم هزينه سربار در هزينه محصول، نحوه تخصيص هزينه سربار به هر اندازه كه باشد فاقد اهميت است.
۴) اين سيستم در جريان توليد پيچيده و غيرمعمول جوابگو نمي باشد.
۵) اطلاعاتي صحيح و واقعي در مورد بهاي تمام شده و سودآوري شركت ارائه نمي كند.
بسياري از شركتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سيستم ABC گرايش يافته اند. اين سيستم جانشين هزينه يابي سفارش كار يا روش

مرحله اي نيست، بلكه مي تواند همراه با آنها به كار گرفته شود . سيستم ABC فلسفه نوين مديران (جلب رضايت مشتريان) و رقابت با ساير شركت ها را به طور كمي در هزينه يابي محصول منظور مي كند. يعني اين سيستم علاوه بر هزينه هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم ، هزينه هاي گوناگون مربوط به تكنولوژي، كيفيت محصول و هزينه هاي مربوط به توليدات انعطاف پذير را نيز در برمي گيرد.
چه شركت هايي بهتر است از سيستم ABC استفاده كنند؟
استفاده از ABC براي برخي شركت ها نامناسب بوده و براي برخي ديگر بي

تأثير مي باشد. هزينه يابي بر مبناي فعاليت در شركتهايي مناسب است كه داراي ويژگي هاي زير باشند:
۱) شركتهايي كه داراي توليدات گوناگون و متنوع و يا ارائه دهنده خدمات مختلفي باش

ند.
۲) شركتهايي كه هزينه سربارشان بالا بوده و اين هزينه به محصولات مختلف با توجه به ميزان توليد هر يك به نسبت يكسان قابل تخصيص نباشد.
۳) شركتهايي كه از ماشين آلات پيشرفته خودكار در توليد استفاده مي كنند.
۴) شركتهايي كه داراي جريان توليد پيچيده و غيرمعمول مي باشند.

طبقه بندي هزينه ها در روش ABC
طرفداران ABC ادعا مي كنند كه كليه فعاليتهايي كه در يك سازمان صورت مي گيرد نهايتاً در راستاي حمايت از توليد و توزيع محصولات يا خدمات مي باشد. بنابراين هزينه كليه فعاليتها بايد به عنوان هزينه هاي محصول درنظر گرفته شوند.
در سيستم ABC ، ۴ طبقه فعاليت وجود دارد كه هزينه اين فعاليتها نيز با توجه به ميزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعاليتها، به محصولات (خدمات) تخصيص مي يابد. ۴ طبقه فعاليت عبارتند از:
۱) فعاليتهاي سطح واحد محصول كه با هر بار توليد يك واحد محصول انجام مي شود (سوراخ كردن، ماشين كاري هر قطعه) هزينه اين نوع فعاليتها بين واحدهايي كه فعاليت براي توليد آنها انجام شده است تسهيم مي شود.
۲) فعاليتهاي سطح دسته محصول كه با هر بار توليد يك دسته از محصول انجام مي شود (آماده سازي ماشين آلات يا سفارش مجموعه اي از قطعات) هزينه هاي سطح دسته محصول صرف نظر از تعداد واحدهاي موجود در هر دسته اغلب ثابت است.

۳) فعاليتهاي سطح محصول كه براساس نياز پشتيباني انواع محصولات مختلف اجرا مي شود و هزينه هاي آن ثابت بوده و مي توان آنها را به محصولات تخصيص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغييرات مهندسي).
۴) فعاليتهاي سطح كارخانه كه فرايند عمومي توليد

كارخانه را پشتيباني مي كند. ۳ طبقه اول با هزينه هايي سر و كار دارد كه مي توان آنها را مستقيماً به محصولات تخصيص داد. اما طبقه اخير شامل هزينه هايي است كه براي انواع محصولات مشترك است و تنها بر مبناي اختياري مي توان آنها را بين محصولات تسهيم كرد (روشنايي و نظافت كارخانه)

مقدمه :
جلوگيري از فرار مالياتي و اقتصاد زير زميني با اجراي ماليات بر ارزش افزوده حاصل مي شود
به منظور جلوگيري از فرار مالياتي و اقتصاد زير زميني پياده سازي ماليات بر ارزش افزوده در كشور لازم است.
در حال حاضر ماليات بر ارزش افزوده در ۱۳۵ كشور دنيا پياده شده است و اين نوع ماليات هم اكنون در كشورهاي فقير ، غني ، كشورهاي خاورميانه ، كشورهاي حاشيه ايران اجرا مي شود.

به منظور ساماندهي ماليات ها و اخذ ماليات به صورت اصولي و صحيح پياده سازي ماليات بر ارزش افزوده الزامي به نظر مي رسد.
به منظور جلوگيري از فرار مالياتي و اقتصاد زير زميني پياده سازي ماليات بر ارزش افزوده در كشور لازم است.
بررسي ماليات بر ارزش افزوده بر اساس اصل ۸۵ ، تجربيات كشورهاي مختلف ، شيوه اجرا و امكانات مورد نياز براي اجراي آن ، راهكارهاي عملياتي براي جلوگيري از ورود آسيب به اقشار آسيب پذير با اجرايي شدن آن مورد بحث و تبادل نظر قرار گرفت .

در حال حاضر در كشور فرارهاي مالياتي صورت مي گيرد بنابراين ساماندهي ماليات ها ، دريافت ماليات به صورت منطقي و اجراي ماليات بر ارزش افزوده الزامي به نظر مي رسد.
بنابر اصل ۸۵ راي نمايندگان در خصوص ماليات برارزش افزوده هرچه باشد تصويب و به قانون تبديل مي شود.

در بيشتر كشورها، بخش عمده اي از منابع درآمدي دولت، از طريق ماليات تامين مي شود. سهم ماليات از كل درآمدهاي عمومي در ميان كشورها، متفاوت است و ميزان آن بستگي به سطح توسعه و ساختار اقتصادي آنها دارد. در اين ميان، فرار مالياتي و گريز از ماليات در كشورها باعث شده است تا درآمدهاي مالياتي كشورها، همواره از آنچه كه برآورد مي شود كمتر باشد و تمامي كشورها تلاش خود را براي كاهش اين دو پديده به كار مي گيرند يا از طريق اصلاح نظام مالياتي، به چاره جويي برمي خيزند.
فرار مالياتي چيست؟

هرگونه تلاش غيرقانوني براي پرداخت نكردن ماليات مانند ندادن اطلاعات لازم در مورد عوايد و منافع مشمول ماليات به مقامات مسئول ، فرار مالياتي خوانده مي شود.
تعريف فرار مالياتي، براي انواع ماليات ها يكسان است. در فرار مالياتي، به رغم تطبيق فعاليت با قوانين، در اجراي فعاليت يك يا چند ضابطه مصوب مراجع ذي ربط تعمداً ناديده گرفته مي شود.
تمايز فرار مالياتي و اجتناب مالياتي
تمايز مفهومي بين فرار مالياتي و اجتناب از پرداخت ماليات به قانوني يا غيرقانوني بودن رفتار مؤديان مربوط مي شود . فرار مالياتي، يك نوع تخلف از قانون است. وقتي كه يك مؤدي مالياتي از ارائه گزارش درست در مورد درآمدهاي حاصل از كار يا سرمايه خود كه مشمول پرداخت ماليات مي شود ، امتناع مي كند ، يك نوع عمل غير رسمي انجام مي دهد كه او را از چشم مقامات دولتي و مالياتي كشور دور نگه مي دارد. اما در اجتناب از ماليات، فرد نگران نيست كه عمل او افشا شود . اجتناب از ماليات ، از خلاCهاي قانوني در قانون ماليات ها نشات مي گيرد. در اينجا فرد به منظور كاهش قابليت پرداخت ماليات، خود دنبال راه هاي گريز مي گردد . مثلاً درآمدهاي نيروي كار را در قالب درآمد سرمايه نشان مي دهد كه از نرخ پايين تري براي ماليات برخوردارند. در اجتناب از ماليات ، مؤدي مالياتي دليلي ندارد نگران احتمال افشا شدن باشد، چرا كه او الزاماً تمامي مبادلات خود را با جزئيات آن البته به شكل غير واقعي، ياددا شت و ثبت مي كند.

در واقع ، عوامل اقتصادي با استفاده از روزنه هاي قانون ماليات و بازبيني در تصميمات اقتصادي خود تلاش مي كنند تا بدهي مالياتي خود را كاهش دهند. از آنجا كه اجتناب از پرداخت ماليات فعاليتي به ظاهر قانوني است، از اين رو بيشتر از فرار مالياتي در معرض ديد است.

به عبارت ديگر ، اجتناب از ماليات ، يك نوع سوء استفاده رسمي از قوانين مالياتي است. اين مقوله به بررسي و يافتن راه هاي گريز از پرداخت ماليات در قوانين مالياتي مرتبط مي شود كه مؤديان به آن وسيله خود را به نحوي از افراد مشمول ماليات كنار مي زنند. مثلاً تبادل درآمد نيروي كار به درآمد سرمايه كه نرخ كمتري از ماليات را به همراه دارد، مثالي از اجتناب مالياتي است. به عنوان مثال، فرض كنيد بر فعاليتي چون فروش دوچرخه، ماليات بر ارزش افزوده وضع شود. حال اگر فروشنده اي براي پرداخت ماليات كمتر ، دوچرخه كمتري بفروشد، رفتار وي بر پايه اجتناب از ماليات است. اگر همين فروشنده براي پرداخت كمتر ماليات ، ميزان فروش دوچرخه را كمتر از مقدار واقعي آن به اداره ماليات گزارش كند، رفتار وي فرار از ماليات قلمداد مي شود.

بنابراين اجتناب مالياتي ، قانوني و براي كاهش تعهدات مالياتي فرد با دور زدن قانون يا استفاده كامل از ظرايف قانوني است ، اما تقلب يا فرار مالياتي، غيرقانوني و مبادرت عمدي به اعمال خلاف قانون مانند گزارش غيرواقعي درآمد و فروش ، كسورات و تنظيم اظهارنامه ها است. نظام مالياتي در شرايط آرماني، بايد قابليت مقابله با هر دو نوع فرار مالياتي را داشته باشد.
زمينه هاي پيدايش فرار مالياتي
بررسي هاي مختلف نشان مي دهد شايع ترين زمينه هاي پيدايش فرار مالياتي چنين است:
۱- عدم گسترش فرهنگ مالياتي در جامعه: فرهنگ مالياتي، مجموعه اي از طرز تلقي ، بينش و عكس العمل افراد در قبال نظام مالياتي است. به عبارت ديگر طرز تلقي ، بينش ، برداشت ، آرمان ها ، ارزش هاي اجتماعي ، قوانين جاري و ميزان تحصيلات و آگاهي ، از جمله عواملي هستند كه فرهنگ مالياتي را شكل مي دهند.
۲- عدم مبادله كامل اطلاعات و نبودن سيستم نظارت و پيگيري در اخذ ماليات
۳- تشخيص علي الراCس و وجود ضعف در اجراي آن

۴- عدم استقبال از تسليم اظهارنامه هاي مالياتي و ضعيف بودن ضمانت هاي اجرايي: ارسال نكردن اظهارنامه، دلايل گوناگوني دارد. رايج ترين دليل عدم ارسال، مي تواند اين باشد كه در صورت به روز نبودن ثبت مؤدي، بهترين امكان براي ارسال نكردن اظهارنامه و پس از آن فرار از پرداخت ماليات فراهم شده است. دليل ديگر عدم برخورد قاطع ماموران مالياتي است كه آن هم مي تواند به دليل عدم آشنايي و عدم تسلط كافي ماموران مالياتي به قوانين مالياتي و نداشتن مهارت كافي دراجراي آنها باشد.
۵- تاخير در وصول ماليات

۶- عدم شناخت مؤديان و مستند نبودن ميزان درآمد آنها
۷- وجود معافيت هاي وسيع و متنوع: دولت ها گاه با اتخاذ برخي سياست هاي حمايتي مالياتي و معافيت هاي مالياتي، راه فرار مالياتي را باز مي كنند و در صورتي كه در سيستم اطلاعات كارآمد نيز در نظام مالياتي موجود نباشد ، فرار مالياتي گسترش مي يابد. همچنين با اعطاي معافيت هاي مالياتي، گروهي از پرداخت ماليات معاف مي شوند و اين امر به كاهش درآمدهاي مالياتي دولت منجر مي شود. بنابراين ، اگر اعطاي معافيت ها با دقت لازم صورت نگيرد ، دولت براي كسب درآمد مالياتي مورد نظر ، فشار سنگيني را بر گروه هاي ديگر جامعه وارد مي كند. يعني براي جبران بخش خالي كاسه درآمد مالياتي ، ميزان نرخ هاي مالياتي بيشتري ، بر گروه هايي كه از معافيت هاي مالياتي بهره مند نيستند ، تحميل خواهد شد. بي ترديد اعطاي معافيت هاي مالياتي گسترده ، به ناكارايي نظام مالياتي و ضعف نظام اجرايي مالياتي منجر مي شود.

اندازه گيري فرار مالياتي در ايران
در سال هاي اخير ، در بعضي از كشورها ، دولت ها و محققان سعي در اندازه گيري ميزان فرار مالياتي ، براي ماليات هاي خاص و نيز براي كل سيستم مالياتي داشته اند . ليكن اندازه گيري ميزان دقيق فرار مالياتي در كشور ايران، با مشكلاتي روبه رو بوده است كه از اهم موانع در راه تخمين فرار مالياتي مي توان به موارد زيراشاره كرد:
۱- ناتواني در استفاده از روش هاي مستقيم اندازه گيري ( چرا كه مردم مقادير فرار ماليات شان را ابراز نمي كنند)

۲- انجام نشدن تحقيق جامع در مورد ميزان فرار مالياتي در هر يك از شاخه هاي مشمول ماليات در ايران.
۳- تفاوت تعاريف بين المللي ماليات با تعاريف ماليات در ايران ، به نحوي كه برخي از درآمدهايي كه در ايران جزو درآمدهاي مالياتي محسوب نمي گردد، در ساير كشورها سهم عمده اي از درآمدهاي مالياتي را به خود اختصاص داده است.
۴- عدم تطبيق آمارهاي مراكز مختلف
۵- محرمانه بودن اطلاعات مربوط
اما با اين حال به دليل آثار سوئي كه فرار مالياتي بر اقتصاد كشور دارد ، به توجه و بررسي بيشتري در اين زمينه نياز است. به طور كلي ، فرار مالياتي سبب مي شود كه درآمدهاي مورد نياز دولت براي هزينه هاي دولت تامين نگردد و در نتيجه خدماتي كه دولت مي بايد آن را فراهم سازد ، در حد مورد نياز و باكيفيت ارائه نشود.
كارت بازرگاني ، كد اقتصادي و فرار مالياتي
يكي از عوامل مؤثر بر فرار مالياتي در ايران كه به همان بحث ضعف قوانين و مقررات بر مي گردد، سوء استفاده از كارت بازرگاني و كد اقتصادي توسط فرصت طلبان است. براساس ماده (۱۶۹) مكرر قانون ماليات مستقيم مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۶ با آخرين اصلاحات مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰، سازمان امور مالياتي كشور مجاز شده است براي اشخاص حقيقي و حقوقي كارت اقتصادي صادر كند. شايان ذكر است از سال ۱۳۷۱ و به دنبال ارائه لايحه ماليات بر ارزش افزوده ، بحث كارت اقتصادي هم مطرح شد. اجراي سيستم ماليات بر ارزش افزوده در صورتي امكان پذير است كه تمامي مؤديان شناسايي شوند و لازمه اين كار استفاده از سيستم هاي مكانيزه در تمامي امور است. به اين ترتيب براي اين كه شناسايي مؤديان به آساني صورت گيرد مقرر شد تا به هر مؤدي يك كد اقتصادي اختصاص يابد كه البته قبلاً كدپستي و كد ملي مطرح بودند. در آن دوره مقرر شد تا اختصاص كد اقتصادي همراه با اجرايي شدن ماليات بر ارزش افزوده آغاز شود و براي شروع، تصميم گرفته شد تا ۱۰۰۰ شركت مهم، كد بگيرند. بر اين اساس، آن دسته از مؤديان مالياتي كه توسط وزارت دارايي اسامي آنها اعلام مي شود بايد كد اقتصادي مي گرفتند و اگر مبادرت به اين كار نمي كردند، بايد بخشي از ارزش معامله انجام شده را به عنوان جريمه پرداخت مي كردند. اگر مؤدي براي بار دوم از گرفتن كد امتناع مي كرد، فعاليت او تعطيل مي شد و……
به اين ترتيب، كد اقتصادي منشاء ايجاد يك بازار كاذب شد و گرفتن و اجاره دادن آن شغلي براي سودجويان شد. مثلاً شركت ها به نام كاركنان خود كد اقتصادي مي گرفتند و معاملات خود را بدون اينكه در جايي ثبت كنند، انجام مي دادند و وزارت دارايي هم كاري نمي توانست انجام دهد. دليل آن هم اين بود كه كد به نام افراد ديگري بود كه عموماً اموالي براي توقيف كردن نداشتند. اين بازار به حدي رونق گرفت كه نرخ معاملات نيز براساس با كد و بدون كد اقتصادي انجام مي شد. علاوه بر اين، از آنجا كه برخي مؤسسات از پرداخت ماليات و…معاف بودند ، برخي از بازرگانان با تباني با چنين مؤسساتي، از كد اقتصادي آنها براي معاملات خود استفاده مي كردند.

علاوه بر اينها ، صدور برخي دستورالعمل ها و بخشنامه ها از جمله دستورالعمل شماره ۴۳۰۴۸/۳۵۲۸-۲۱۱ مورخ ۲۹/۷/۱۳۸۱ مبتني بر عدم دريافت ماليات علي الحساب از واردكنندگان داراي كارت بازرگاني كه با هدف همراهي با بازرگانان واقعي در هنگام ورود كالا به كشور و جلوگيري از افزايش قيمت كالاها صادر شد، به سوء استفاده بيشتر از كارت ها و فرار مالياتي دامن زد.

بعدها، براي جلوگيري از سوء استفاده هاي بيشتر، براي اخذ كد اقتصادي، محدوديت هايي پديد آمد. به اين ترتيب كه مثلاً اخذ كد اقتصادي منوط به داشتن مغازه و محل كسب و… بود و از آنجا كه برخي بازرگانان و تجار نمي توانستند كد اقتصادي دريافت كنند، اعتراض ها شروع شد.
در اين حال، برخي از گزارش هاي رسمي و غير رسمي حاكي از فرار مالياتي بسيار بالا فقط از ناحيه سوء استفاده از كد اقتصادي است و به اين ترتيب به نظر مي ر سد، مسئولان امر بايد در اجراي سريع تر طرح جامع مالياتي يا نظام ماليات برارزش افزوده، گام هاي اساسي بردارند .
ناكارآمدي نظام مالياتي ايران علل و زمينه‌ها

اگرچه ماليات ستاني در ايران نوپا نيست و همچنين از وصول ماليات به طريق نظام شبه سيستمي‌در حدود يك قرن در ايران مي‌گذرد، اما همچنان نمي‌توان ادعا كرد كه نظام ماليات‌گيري در ايران حتي شبيه كشورهاي تقريبائ در حـال تـوسعه است. در هر صورت پايبندي به اصول و روش‌هاي نوين بشري در اجراي سياست‌هاي توسعه، بايد سرلوحهء كار مسوولان مربوطه قرار گيرد تا به هدف‌هاي مورد نظر در وصول حداكثر ماليات دست پيدا كنند. به نظر مي‌رسد با توجه به تغيير و تحولات در نظام مالياتي ايران از حدود يك‌سال پيش به ‌اين طرف، بتوان اميدوارانه چشم به سوي نظام مطلوب مالياتي داشت.

نظامي‌كه در سال‌هاي گذشته تبديل بـه ويرانه‌اي شده است كه اصلاح ساختاري و بنيادي آن هزينه‌هاي زيادي مي‌طلبد. اين مقاله به علل و زمينه‌هاي ناكارآمدي سيستم مالياتي ايران از چهار بـعد قوانين و مقررات، فرآيندهاي مالياتي، مؤديان و منابع انساني پرداخته در برخي موارد راه‌كارهايي جهت برون رفت از اين مشكلات بيان ميدارد.
۱) قوانين و مقررات مالياتي

يكي از مهم‌ترين عوامل موثر در تضعيف و عدم اثربخشي سياست‌هاي مالياتي، پيچيدگي و ابهام در قوانين و مقررات مالياتي است. اين مساله به تنهايي به كارآيي اجرايي سياست‌هاي مالياتي صدمه وارد مي‌كند. به منظور تضمين اثربخشي دستگاه مالياتي در قدم اول بايد قوانين و مقررات مالياتي و حسابداري به طور جامع تعريف و تضمين شود. براي رويه‌ها و قوانين جديد بايد مجوزهاي جديد اخذ شود تا در مجمع‌القوانين كشوري و آيين‌نامه‌هاي مالياتي ثبت شود. تغييرات قوانين مالياتي به شدت به استانداردهاي نوين حسابداري وابسته است. به عبارت ديگر بـايد مقررات مربوط به مؤديان در نگهداري دفاتر و فاكتورها و چگونگي ارايهء آن‌ها به سازمان مالياتي، به صورت شفاف تبيين شود. در نهايت براي پياده كردن اصلاحات بايد حمايت ‌حاكميت و آحاد مردم جلب شود.

به طور كلي قوانين خوب وكارآ، چندين خصوصيت و ويژگي به شرح ذيل را دارا هستند:
الف – كارآيي
در مورد كارآيي قانون، بايد به اين نكته توجه كرد كه آيا قانون مربوطه از نظر اجراي سياست‌هاي مالياتي، كارآيي و اثربخشي را دارد به عبارت ديگر قانوني كارآ و اثربخش است كه نتيجهء مورد نظر از تصويب آن حاصل شود. به عنوان مثال يكي از اهداف قانون براي الزام مؤديان ماليات بر شركت‌ها به منظور ارايهء اظهارنامه و ترازنامه و سود و زيان، مي‌تواند شناخت كامل از نحوهء گردش مالي يك شركت در اقتصاد و استفاده از اطلاعات مالي اين شركت براي رديابي مفاسد مالي بنگاه‌هاي ديگر باشد. چنانچه اين هدف قانونگذار، با ارايهء درست ترازنامه و سود و زيان شركت‌ها حـاصل شود مي‌گوييم قانون، كارآ (اثربخش) بوده است.
ب – سازمان‌دهي

سازمان‌دهي منطقي باعث درك و فهم بهتر مؤديان و كاربران از قانون مالياتي مي‌شود. سازمان‌دهي قانون به اين مفهوم است كه مقررات مربوط به يك بخش خاص، همگي در كنار آن باشند به عبارت ديگر مطالب مربوط به هم تا جايي كه امكان دارد در كنار هم باشند. به عنوان مثال مؤديان مالياتي اشخاص حقوقي (شركت‌ها) در صورتي كه تمام مطالب مربوط به اجراييات و مقررات فصل امور مالياتي شركت‌ها در يك فصل جداگانه لحاظ شده است خيلي كم‌تر دچار سردرگمي و ابهام خواهند شد.
ج – قابليت درك

در صورتي كه بخواهيم قابليت درك يك متن افزايش يابد، اولائ بايد عبارت يك متن كوتاه باشد و ثانيائ از كلمات مرموز و غيرشفاف جلوگيري به عمل آيد به عبارت ديگر، متني گويا و ساده ارايه كرد.
حاميان استفاده از زبان ساده در قانون‌نويسي خواهان پرهيز از زبان حقوقي براي نيل به قانوني آسان و همه فهم هستند به عبارت ديگر تا جايي كه امكان دارد بايد از كلمات حقوقي و يا كلماتي كه معروف به لغت‌نامه‌اي هستند پرهيز كرد به عنوان مثال مي‌توان به جاي عـبارت «كميسيون تقويم املاك»، عبارت «كميسيون (هيات) ارزيابي املاك» را به كار برد.
د – انسجام

مفهوم انسجام به دو گونه قابل فهم است: اول اين‌كه مي‌تواند به معني ارتباط معني‌دار عناصر يك قانون با يكديگر باشد و دوم اين‌كه با ساير مقررات و قوانين انسجام داشته باشد. به عبارت ديگر بايد اطمينان يافت كه قانون مالياتي با بقيهء نظام حقوقي تلفيق شود. به عنوان مثال قانون ماليات‌هاي مستقيم نـبـايـد بـه هيچ عنوان با اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي مغايرت و ناهماهنگي داشته باشد و يا در خود قانون، فصل مربوط به اشخاص حـقيقي با فصل مربوط به اشخاص حقوقي (شركت‌ها) ناهماهنگ باشد به طوري كه بعضي از مشاغل در قالب اشخاص حقوقي و بعضي ديگر در قالب اشخاص حقيقي تعريف شوند.

۲) فرآيندهاي مالياتي
فرآيند ماليات‌گيري را مي‌توان از لحاظ ترتيب زماني به تدوين و تصويب قانون، شناسايي مؤديان، ‌تشخيص ماليات، كنترل و بازبيني تشخيص‌ها، طرح اعتراض به ماليات تشخيصي و نهايتائ وصول مالياتي تجزيه كرد. ضعف سياست‌هاي مالياتي (مديريت مالياتي) در هر يك از اين مراحل مي‌تواند جلوي اهداف قانون‌گذار را به هر نحو بگيرد.

تحليل فرآيندهاي نظام مالياتي از اظهار تا پرداخت در يك سيستم مالياتي، زماني مفيد و ممكن است كه اطلاعات بهنگام باشد و به درستي در مجاري صحيح قرار گيرد. اگر سازمان مالياتي با اطلاعات ناقص مواجه شود، بايد در سـيستـم اطلاعاتي و مميزي خود تجديدنظر كرده، آن را دگرگون سازد. از طرفي مطابق قوانين حسابداري مالياتي، دستگاه مالياتي بايد درآمدهاي مالياتي (چه به صورت پول نقد و چه به صورت حـساب‌هاي بانكي مؤدي) را بدون واسطه از حساب مؤدي به حساب خزانه‌ واريز كند. غالبائ موانع قانوني و يا ضعف قانون باعث مي‌شود كه اطلاعات معتبر به دستگاه مالياتي داده نشود. اين امر فرهنگ تمكين مالياتي را تضعيف مي‌كند، اگرچه هيچ‌گاه قابل روءيت نيست. خلاصه تنگناها و مشكلات فرآيندهاي مالياتي در سيستم مالياتي ايران به شرح ذيل قابل دسته‌بندي است:

غلب فرآيندها، ناكارآمد و پـراكنـده هستنـد. همچنين حداقل معيارهاي سنجش براي آن‌ها وجود ندارد.
در حال حاضر ماليات بر درآمد مشاغل و شركت‌ها تقريبائ از يك فرآيند مـشتـرك، پيـروي مـي‌كننـد. تمـام ماليات‌هاي ديگر داراي فرآيندهاي مستقل و فرم‌هاي جداگانهء اظهارنامهء مالياتي با دفعات تسليم اظهارنامهء متفاوت هستند. اين امر منجر به كاربرد بيهودهء منابع در فعاليت‌هاي تكراري مي‌شود.
تقريبائ تمامي فرآيندها به روش دستي انجام مي‌گيرد و توانمندي‌هاي ورود داده‌ها و ذخيره‌سازي ‌محدود است. فقدان تجزيه و تحليل كامپيوتري، منجر به روند تشخيص و رسيدگي طولاني و دستي ماليات مي‌شود كه مستعد خطا هستند.

تـقـريبائ هيچ معيار سنجش استانداردي (مانند مدت زمان مورد انتظار، زمان‌بندي پروژه‌اي بر مبناي درصد پيشرفت كار و …) براي فرآيندها وجود ندارد كه به طور منظم قابل پيگيري و رديابي باشد.
عدم توجه به رضايت مؤديان مالياتي
در حال حاضر، اغلب فرآيندها از ديدگاه دروني سازمان مالياتي طراحي مي‌شود و كم‌تر توجهي به راحتي مؤديان مي‌شود. اين امر، موجب دلسردي مؤديان و انگيزهء اندك آنان براي تمكين از مقررات مالياتي مي‌شود.

فقدان آموزش مؤديان مالياتي دربارهء تخصيص صحيح منابع مالياتي دولت، موجب نارضايتي بيش‌تر و عدم تمايل آنان به پرداخت ماليات مي‌شود.
قواعد شغلي و مقررات مالياتي پيچيده، مانع از اصلاح فرآيندها مي‌شوند.

به طور كلي ماموران مالياتي، درك اندكي از نوع فعاليت و فلسفهء وجودي فرآيندهايي كه به موجب مقررات انجام مي‌شود و يا حاصل عادت‌هاي درازمدت ديگران است، دارند.
به طور كلي در مورد نحوهء تفكيك فرآيندها براي انواع پايه‌هاي مالياتي، در قانون ماليات‌هاي مستقيم، سخني به ميان نيامده است.
اغلب مقررات مالياتي، داراي ابهاماتي هستند كه توسط ماموران مالياتي تفسير مي‌شوند و درك جامع مديريتي و جمعي از آن‌ها وجود ندارد.
وجود اطلاعات محدود، ضعف اطلاعاتي را در رابطه با مؤديان ايجاد مي‌كند.

توزيع و انتقال اطلاعات محدود ميان سازمان مالياتي و ساير ذي‌نفع‌ها (وزارتخانه‌ها، ادارهء ثبت و مؤديان مالياتي) منجر به تشخيص غيردقيق ماليات و از دست رفتن درآمدهاي مالياتي مي‌شود.

اطلاعات ضعيف، توانايي سازمان مالياتي ايران را در انجام حسابرسي موردي محدود مي‌كند. به اين دليل كه در حال حاضر تمامي شركت‌ها و مشاغل (تـمامي پرونده‌هاي مالياتي) مورد رسيدگي قرار مي‌گيرند، بار كاري مميزان مالياتي غيرقابل تحمل است.
روش‌هاي اجرايي غيرموثر مـوجـب عـدم دقـت و حجم زياد دادخواهي مي‌شوند.
در بعضي مواقع مميزان و مؤديان مالياتي روابطي را برقرار مي‌كنند كه بر رعايت انصاف و عدالت مميزان تاثير مي‌گذارد.
عدم وجود ساز و كارهاي كنترلي در سيستم اجرايي مالياتي، به مميز مالياتي قابليت انعطاف‌پذيري بسيار زيادي را در هدايت تشخيص مي‌دهد. اين امر، بي‌دقتي و تقلب را افزايش مي‌دهد.

به دليل عدم وجود روش‌هاي اجرايي مالياتي قوي، تعداد زيادي از دادخواهي‌هاي مالياتي عليه سازمان مالياتي كشور طرح مي‌شود.
۳) منابع انساني
يكي از عوامل كليدي در پيشرفت نظام مالياتي، داشتن كارمندان كارآ و خلاق است. به منظور دارا بودن اين پرسنل بايد به ۳ نكته توجه كرد:
۱- اختيارات و مسووليت‌هاي هر شخص به طور كامل و شفاف، مشخص باشد.
۲-هر فرد به رتبه و سمتي دست يابد كه در آن تخصص، مهارت و تجربه داشته باشد.

۳- هر شخص به اندازهء شوونات، منزلت و مقامي كه دارد حقوق و مزايا دريافت كند.
هـمــانـطــور كـه كـارمنـدان در مـوقعيت‌هاي مختلف، متناسب با مهارت و تجربهء خود، حقوق دريافت مي‌كنند بايد در ازاي كارها و شيوه‌هاي جديدي كه در كار خود ارايه مي‌دهند نيز پاداش دريافت كنند. اگر اين سياست‌ها به اجرا در نيايد، كارمندان به سكون و يكنواختي (روزمرگي) دچار شده، اغلب انگيزهء كار درست را از دست داده، به شدت از سازمان خود رنجور شده و عدم رضايت شغلي خود را بروز مي‌دهند. در راستاي سياست‌هاي لازم جهت هدايت و سازمان‌دهي كارمندان سازمان مالياتي بايد به پرسش‌هاي ذيل پاسخ گفت:
۱- چـگـونه بايد كارمندان را در بخش‌هاي مختلف به كار گرفت؟

۲- چگونه بايد به كارمندان مختلف، حقوق پرداخت كرد؟
۳- چه قوانيني براي اعطاي پاداش وجود دارد؟
۴- آيا شرح وظايف پرسنل به طور شفاف تعريف شده است؟
عوامل زير در رابطه با پرسنل سازمان امور مالياتي در اثربخشي و اصلاحات آن مي‌تواند موثر باشد:
-پرداخت حقوق و مزايا متناسب با تخصص و فعاليت.
-انعطاف‌پذيري در نظام حقوق و دستمزد.

مبادلات تجاري ايران و اروپا از نگاه آمار

ايران و اتحاديه اروپا از ديرباز از شركاي تجاري مهم يكديگر بوده‌اند.نياز اروپاييان به نفت خام صادراتي ايران و متقابلاً نياز ايران به فناوري و توليدات صنعتي اروپا عامل اصلي رشد مبادلات تجاري ۲ طرف در سال‌هاي اخير بوده است.

ايران و اتحاديه اروپا از ديرباز از شركاي تجاري مهم يكديگر بوده‌اند.نياز اروپاييان به نفت خام صادراتي ايران و متقابلاً نياز ايران به فناوري و توليدات صنعتي اروپا عامل اصلي رشد مبادلات تجاري ۲ طرف در سال‌هاي اخير بوده است.
با اين وجود، آمار ۶ ماه نخست سال ۲۰۰۷ كه از سوي مركز آمار اتحاديه اروپا (يورو استات) منتشر شده، حكايت از تغييرات مهمي در روند مراودات تجاري ايران و اروپا دارد.

توقف رشد چندساله صادرات ايران به اروپا، كاهش قابل توجه صادرات اروپا به ايران و كاهش حجم نفت صادراتي ايران از جمله مواردي است كه از آمار مبادلات تجاري ايران و اروپا هويداست و بايد منتظر نيمه دوم سال ۲۰۰۷ بود و ديد آيا تهديدات برخي قدرت‌هاي اروپايي نسبت به اعمال محدوديت‌هاي تجاري عليه ايران، رنگ واقعيت مي‌گيرد يا خير؟
طي چند سال گذشته، صادرات ايران به اروپا همواره روندي صعودي را طي كرده به طوري كه اين رقم از ۹/۶ ميليارد يورو در سال ۲۰۰۳ به ۳/۱۴ ميليارد يورو در سال ۲۰۰۶ افزايش يافت.
رشد صادرات ايران به اروپا در سال ۲۰۰۳ حدود ۲۴ درصد، در سال ۲۰۰۴ بيش از ۱۸ درصد، در سال ۲۰۰۵ بالغ بر ۴۰ درصد و در سال گذشته ۲۴ درصد بوده است.
● توقف رشد صادرات
اما در نيمه نخست سال جاري ميلادي روند رو به رشد واردات اتحاديه اروپا از كشورمان متوقف شده و واردات ۷/۶ ميليارد يورويي اين اتحاديه از كشورمان در اين مدت نسبت به مدت مشابه سال قبل تغييري نداشته است.
با اين وجود، ايران همچنان بيستمين صادركننده بزرگ به ۲۷ كشور عضو اتحاديه اروپا محسوب مي‌شود و در خاورميانه نيز پس از عربستان در جايگاه دوم قرار گرفته است.

● كاهش محسوس صادرات اروپا به ايران
در حالي كه واردات اروپا از ايران در نيمه نخست امسال تغيير مسير داده و رشد چند ساله آن متوقف شده، تغيير روند صادرات كشورهاي اروپايي به كشورمان از سال گذشته آغاز شد.
پس از چند سال روند صعودي صادرات اروپا به ايران، اين فرآيند در سال گذشته منفي شد و واردات ايران از اروپا نسبت به سال قبل از آن بيش از ۱۳ درصد كاهش يافت.
اين روند نزولي در نيمه نخست سال جاري ميلادي نيز ادامه پيدا كرده به طوري كه در اين مدت واردات ۶/۴ ميليارد يورويي ايران نسبت به مدت مشابه سال قبل ۱۹ درصد افت كرده است.
اين در حالي است كه صادرات اروپاييان به ايران در سال‌هاي ۲۰۰۳ تا ۲۰۰۵ به طور متوسط ۱۶ درصد افزايش يافته بود. به هر حال ايران در رتبه ۲۸ بزرگترين واردكنندگان از اروپا قرار دارد.
● تراز، منفي‌تر مي‌شود
تراز تجاري ايران با اتحاديه اروپا در ۶ ماه نخست سال ۲۰۰۷ حدود ۲ ميليارد يورو به نفع ايران بوده، يعني صادرات ايران به اين اتحاديه از واردات آن بيشتر بوده است.
تا سال ۲۰۰۵، تراز تجاري ۲ كشور به نفع اروپا بود. مثلاً در سال‌ ۲۰۰۳ صادرات اروپا به ايران ۱/۳ ميليارد يورو بيش از واردات آن از كشورمان بود.
اين رقم در سال ۲۰۰۴ نيز ۷/۳ ميليارد يورو و در سال ۲۰۰۵ حدود ۴/۱ ميليارد يورو به نفع اروپا بود، اما در سال قبل به ناگهان، اين روند كاملاً‌ معكوس شد و صادرات ايران ۳ ميليارد يورو از صادرات متقابل اروپا پيشي گرفت.

● بزرگترين صادركنندگان به ايران
بزرگترين اروپايي صادركننده به ايران در نيمه نخست سال جاري ميلادي كشور آلمان بوده به طوري كه ايران در اين مدت پذيراي يك ميليارد و ۶۴۲ ميليون يورو كالاي آلماني بوده است. ايتاليا با ۷۹۷ ميليون يورو، فرانسه با ۷۰۴ ميليون يورو و هلند با ۲۸۷ ميليون يورو به ترتيب ديگر صادركنندگان بزرگ كالا به ايران بوده‌اند.
انگلستان، بلژيك، اسپانيا، اتريش و سوئد نيز ديگر صادركنندگان مهم به ايران در نيمه نخست سال جاري ميلادي محسوب مي‌شوند.نكته جالب آن كه صادرات كشورهاي بلغارستان، استوني، يونان، اسلوواكي، پرتغال، مالت، لوكزامبورگ، لتوني، ليتواني و قبرس به ايران در سال ۲۰۰۷ تقريباً صفر بوده است.
● بزرگترين واردكنندگان كالا از ايران
بر خلاف صادرات اروپا به ايران كه كشورهاي متعددي به ايران صادرات قابل توجه دارند، واردات اين اتحاديه از ايران تقريباً منحصر به ۵ كشور ايتاليا، فرانسه، يونان، هلند و اسپانياست.
اين ۵ كشور در نيمه نخست ۲۰۰۷ مجموعاً ۵ ميليارد و ۸۶۳ ميليون يورو كالا از ايران وارد كرده‌اند كه بيش از ۸۷ درصد كل صادرات ايران به اتحاديه اروپا را شامل مي‌شود.
در اين مدت، ايتاليا با وارد كردن ۲ ميليارد و ۸۴ ميليون يورو بزرگترين بازار كالاهاي ايراني در اروپا بوده و پس از آن فرانسه، يونان و هلند قرار دارند كه هر يك بالاي يك ميليارد يورو از ايران واردات داشته‌اند و واردات اسپانيا از كشورمان نيز حدود ۶۴۵ ميليون يورو بوده است.
در نيمه نخست سال ۲۰۰۷ كشورهاي قبرس، ليتواني، لتوني، لوكزامبورگ، مجارستان،

مالت، لهستان،‌ اسلووني، اسلوواكي، فنلاند، بلغارستان، چك، دانمارك، استوني و ايرلند وارداتي نزديك به صفر از ايران داشته‌اند.
● مبادلات صفر با ۸ كشور
با مقايسه آمار واردات و صادرات كشورهاي اروپايي به ايران به نكات قابل توجهي مي‌رسيم.
مثلاً مشاهده مي‌شود كه مبادلات تجاري ايران با ۸ كشور از ۲۷ كشور عضو اتحاديه اروپايي شامل بلغارستان، استوني، اسلوواكي، مالت، لوكزامبورگ، لتوني، ليتواني و قبرس تقريباً صفر است.
همچنين روابط تجاري ايران با برخي كشورها همچون يونان كاملاً يك‌طرفه است، به طوري كه در نيمه نخست سال ۲۰۰۷ صادرات يونان به ايران فقط ۵ ميليون يورو، اما واردات اين كشور از ايران يك ميليارد و ۵۱ ميليون يورو بوده است.
● نفت،در صدر واردات اروپا از ايران
همانطور كه انتظار مي‌رود آمار هم نشان دهنده آن است كه اروپا نيز همچون ساير كشورهاي جهان، بيش از هر كالاي ديگري، نفت از ايران وارد مي‌كند.
۸۷ درصد كل واردات ۷/۶ ميليارد يورويي اتحاديه اروپا از ايران در نيمه نخست ۲۰۰۷ را نفت و فرآورده‌هاي نفتي تشكيل داده است.
۲۷ عضو اتحاديه اروپا در اين مدت ۵ ميليارد و ۹۰۸ ميليون يورو نفت از ايران وارد كرده‌اند كه نسبت به سال قبل تفاوتي نشان نمي‌دهد، اما با توجه به رشد قابل توجه قيمت نفت خا

م طي يك سال اخير، كاهش ميزان وزني واردات نفت اين اتحاديه از ايران، محسوس است.
ايران در سال جاري ميلادي پس از روسيه، نروژ، ليبي و عربستان سعودي، پنجمين تامين‌كننده نفت خام اروپا بوده است. اتحاديه اروپا در نيمه اول سال ۲۰۰۷ بالغ بر ۹۱ ميليارد يورو نفت خام از كشورهاي مختلف وارد كرده كه حدود ۶ درصد آن را نفت خام ايراني تامين كرده است. اتحاديه اروپا در نيمه نخست سال ۲۰۰۷ ميلادي بالغ بر ۱۴۴ ميليون يورو مواد غذايي و كشاورزي، ۱۳۸ ميليون يورو مواد شيميايي، ۴۵ ميليون يورو لوازم ماشين‌آلات و ۳۵۱ ميليون يورو كالاهاي صنعتي از ايران وارد كرده است.
در اين مدت، واردات مواد شيميايي ۱۰۶ درصد رشد داشته و در مقابل واردات كالاهاي صنعتي ايراني ۲۲ درصد كمتر شده است.
● اقلام عمده صادراتي اروپا
صادرات اروپا به ايران در نيمه نخست سال جاري ميلادي نسبت به مدت مشابه سال قبل افت قابل توجه ۱۹ درصدي داشته و آمارها نيز بيانگر آن است كه اين كاهش در اكثر اقلام صادراتي اروپا به ايران وجود دارد.
مهمترين كالاي صادراتي اروپا به ايران لوازم، تجهيزات و ماشين‌آلات حمل‌ونقل محسوب مي‌شود كه بيش از نيمي از كل صادرات اين اتحاديه به ايران را تشكيل داده اما نسبت به سال قبل ۲۳ درصد كاهش يافته و به ۲ ميليارد و ۵۳۱ ميليون يورو رسيده است.
صادرات كالاهاي صنعتي كه دومين منبع صادراتي عمده اتحاديه اروپا به ايران محسوب مي‌شود، نيز در نيمه نخست سال ۲۰۰۷ ميلادي نزديك به ۱۳ درصد افت كرده و به يك ميليارد و ۱۹ ميليون يورو رسيده است.
محصولات شيميايي با ۷۰۱ ميليون يورو، مواد خام با ۱۲۳ ميليون يورو و مواد غذايي با ۸۶ ميليون يورو، ديگر اقلام عمده واردات ايران از ۲۷ كشور عضو اتحاديه اروپا محسوب مي‌شوند.
روند مبادلات تجارى ايران و چين
حجم مبادلات تجارى ايران و چين از ۳۶۱ ميليون دلار در سال ۱۹۹۰ به يك ميليارد و ۲۱۵ ميليون دلار در سال ۱۹۹۹ افزايش يافته است.

جدول مربوط به حجم مبادلات تجارى دو كشور در ۱۰ سال گذشته
براساس همين گزارش، همكارى‌هاى فنى و اقتصادى چين و ايران از سال ۱۹۸۴ آغاز شد و دو كشور جمعاً ۲۸ قرارداد امضاء كه مبلغ كل آن ۱۱۰ ميليون دلار بود.

حجم مبادلات تجارى دو طرف در ۴ ماهه اول سال ۲۰۰۰ به ۶۶۶ ميليون دلار و در نيمه اول سال ۲۰۰۰ به ۱/۱ ميليارد دلار بالغ شده است.
در ژوئن سال ۱۹۹۰ صليب سرخ چين براى كمك به مصيب‌ديدگان ايران يكبار ۵۰۰ هزار يوان دارو و بار ديگر مبلغ ۳ ميليون يوان در اختيار ايران قرار داد.
در ۲۵ آوريل سال ۱۹۹۱، دولت چين بيش از ۵۰ تن اقلام مختلف براى كمك به آوارگان افغانى به دولت ايران هديه داد. در ۲۸ ژوييه همان سال سازمان هلال‌احمر ايران ۷۰ تن مواد مورد نياز براى كمك به مصيبت‌ديدگان چين در اختيار اين كشور گذارد.
در سال ۱۹۹۳ دولت چين اقلامى به ارش يك ميليون يوان براى كمك به نواحى سيل زده جنوب ايران ارسال كرد.
در پنجم مارس ۱۹۹۷، صليب سرخ چين ۵۰ هزار دلار به عنوان كمك براى مصيب‌ديدگان زلزله اردبيل در اختيار هلال‌احمر ايران گذارد.
در ۱۰ مه همان صليب سرخ چين كمك‌هايى به ارزش ۵ ميليون يوان را براى زلزله‌زندگان در اختيار هلال‌احمر ايران قرار داد.

تعاملي رو به گسترش مبادلات تجاري ايران و كشورهاي آسياي ميانه
همكاري دوجانبه با تركمنستان
جمهوري تركمنستان با ۴۸۸۱۰۰ كيلومترمربع وسعت در شمال كشورمان واقع شده است. اين كشور در ۲۷ اكتبر ۱۹۹۱ رسما اعلام استقلال كرد. رئيس جمهور بالاترين مقام اجرايي اين كشور مي باشد كه مستقيما با آراي مردم انتخاب مي شود. قانون اساسي تركمنستان در سال ۱۹۹۲تدوين و تصويب شد. تركمنستان دو مجلس (خلق و مجلس) دارد كه تعدادي از نمايندگان مجلس خلق از طريق انتخابات مستقيم و تعدادي نيز از طريق انتصاب توسط مقامات و نمايندگان مجلس توسط رأي مستقيم مردم انتخاب مي شوند. بخش اعظمي از اين كشور را صحرا دربرگرفته است. تركمنستان قبل از استقلال جزو ۱۰ كشور توليدكننده پنبه جهان بود ولي وابستگي اين كشور به درآمدهاي نفتي و گازي و عدم مديريت صحيح باعث شد تا توليدات اين بخش ۵۰ درصد كاهش يابد. عدم دسترسي مستقيم تركمنستان به آب هاي آزاد يكي از معضلاتي است كه صادرات كالا و منابع انرژي اين كشور را با مشكل مواجه ساخته است. توليد ناخالص داخلي اين كشور در سال ۲۰۰۶ بالغ بر ۱۶ ميليارد دلار (براساس نرخ رسمي ارز) بوده كه نسبت به سال قبل ۲۱ درصد رشد داشته است.۲ نرخ تورم تركمنستان در سال ۲۰۰۶ حدود ۱۱ درصد بود. پنبه، غلات، دام، گاز طبيعي، نفت، محصولات پتروشيمي و نساجي و فرآورده هاي غذايي مهمترين اقلام صادراتي اين كشور مي باشد. واحد پول تركمنستان منات است.

داشتن مرز مشترك با جمهوري تركمنستان در كنار ساير عوامل ذكر شده در بالا، اهميت روابط دوجانبه با اين كشور را دو چندان نموده است. داشتن منابع غني نفت و گاز

و موقعيت ويژه به عنوان پل ارتباطي ايران و آسياي مركزي موجب گشت تا حجم همكاري هاي اقتصادي نسبت به ساير كشورها نسبتا بالاتر باشد. حمل و نقل و ترانزيت، انرژي (گاز و الكتريسته)، خدمات فني و مهندسي و تجارت كالا از مهمترين زمينه هاي همكاري ميان دو كشور محسوب مي گردد. حجم مبادلات تجاري ايران و تركمنستان طي ۵ سال گذشته به شرح زير مي باشد:
همانطور كه مشاهده مي شود در سال ۱۳۸۵ حجم مبادلات تجاري دو كشور با ۴۵ درصد رشد بالغ بر يك ميليارد و ۳۰۰ ميليون دلار (۳۰۰ ميليون دلار صادرات و يك ميليارد دلار واردات) شد كه نسبت به سال قبل ۴۴٫۵ درصد رشد داشت. جمهوري اسلامي ايران بعد از روسيه، دومين شريك تجاري تركمنستان محسوب مي شود. ساخت مجتمع نمايشگاهي و خدمات پس از فروش ايران خودرو در عشق آباد، پايانه كاميون هاي ايراني در عشق آباد، احداث خط لوله گاز كريچه- كردكوي در خاك تركمنستان، سيلو، واحد توليد بنزين پالايشگاه تركمن باشي، واحد پالايش گاز كربچه، جاده عشق آباد- باجگيران، پروژه فيبر نوري، تصفيه خانه مرو، جاده عشق آباد- تركمن باشي، خط انتقال برق بالكان آباد- علي آباد، خط انتقال برق سرخس، ترمينال هاي گاز مايع، احداث سد دوستي، ايستگاه تقويت فشار گاز كرپچه، طرح جاده بهاردن- آرچمان از جمله طرح هاي مهمي هستند كه توسط جمهوري اسلامي ايران در تركمنستان اجرا شده اند.
همكاري در بخش حمل و نقل و ترانزيت از مهمترين زمينه هاي همكاري ميان دو كشور مي باشد. در سال ۱۳۸۴ قريب به ۲۹۰۲۶ دستگاه كاميون ايراني به مقصد تركمنستان تردد كردند و ۱۴۲۲۸ دستگاه كاميون ايراني از قلمرو اين كشور ترانزيت شده اند. ضمنا در همين سال تعداد ۹۴۰۵ دستگاه كاميون تركمني به مقصد ايران سفر كرده همچنين حدود ۲ ميليون تن كالاي تركمني از طريق راه آهن ايران حمل و بيش از نيم ميليون تن كالاي ايراني از طريق راه آهن تركمنستان به مقصد اين كشور حمل يا از قلمرو اين كشور به مقصد ساير كشورها ترانزيت شدند.
همكاري در بخش انتقال انرژي تركمنستان نيز بسيار حائز اهميت است. انتقال و سوآپ گاز و نفت تركمنستان نيز از دو جنبه مهم است. اول اينكه استفاده از اين منابع در شمال كشور هزينه هاي حمل سوخت مورد نياز از جنوب كشور را كمتر مي نمايد. دوم آنكه سوآپ اين منابع درآمد قابل ملاحظه اي را عايد ايران مي كند. در مقابل تركمنستان نيز منابع خود را به راحتي به بنادر جنوبي ايران جهت ارسال به مقصد مشتريان خود منتقل مي كند. طي سه سال گذشته به طور متوسط سالانه بين ۶ تا ۷ ميليارد متر مكعب گاز تركمنستان از طريق ايران منتقل شده است.
طبق قرارداد ۱۰ساله كه در سال ۱۳۸۲ ميان دو كشور منعقد شد ايران سالانه ۵۰ ميليون دلار الكتريسيته از تركمنستان خريداري مي نمايد. ضمنا سالانه قريب به ۳۰۰ ميليون كيلو وات برق تركمنستان از طريق ايران به تركيه منتقل مي شود.
نهمين اجلاس كميسيون مشترك اقتصادي جمهوري اسلامي ايران و تركمنستان در تاريخ ۱۳۸۶٫۵٫۲ در عشق آباد برگزار شد.

همكاري دوجانبه با قرقيزستان

قرقيزستان با ۱۹۸۵۰۰ كيلومتر مربع مساحت و بيش از ۵ ميليون نفر جمعيت در شرق آسياي مركزي قرار دارد. بيش از ۸۰ درصد جمعيت اين كشور مسلمان هستند. رئيس جمهور بالاترين مقام اجرايي اين كشور است كه از طريق رأي مستقيم مردم انتخاب مي شود. اهميت استراتژيك قرقيزستان به دليل واقع شدن در همسايگي چين و مسير جاده ابريشم است. اين منطقه در واقع مرز مناقشه ميان تفكرات چيني و اسلامي مي باشد. در ميان جمهوري هاي شوروي سابق قرقيزستان از نظر منابع و زيرساخت صنعتي فقيرتر مي باشد. از اين رو نيازهاي اين كشور تا حدودي نسبت به ساير كشورهاي منطقه متفاوت مي باشد. قرقيزستان عضو سازمان جه

اني تجارت است و پيشگامي اين كشور در اين امر باعث شده تا رفته رفته به مركز تجارت منطقه اي كالاهاي وارداتي تبديل شود. تحولات سياسي چند سال اخير و كاهش توليد طلا تأثير منفي بر رشد اقتصادي و روند اصلاحات اقتصادي در قرقيزستان داشته است. به همين دليل رشد اقتصادي اين كشور در سال ۲۰۰۵ به ۰٫۶ درصد كاهش يافت. توليد ناخالص داخلي اين كشور در اين سال بالغ بر ۲٫۵ ميليارد دلار بوده است. اصلاحات اقتصادي در قرقيزستان هم اكنون با همكاري سازمان هاي بين المللي نظير صندوق بين المللي پول ادامه دارد. توليدات كشاورزي تقريبا نيمي از توليد ناخالص داخلي قرقيزستان را تشكيل مي دهد. توليد طلا در بين توليدات صنعتي درصدر (۶٫۲% توليد ناخالص داخلي و ۳۸٫۵% توليدات صنعتي) قرار دارد. تورم اين كشور در سال ۲۰۰۵ به سبب اتخاذ سياست هاي مالي و پولي سخت در سطح پاييني (حدود ۴٫۴%) نگاه داشته شد. حجم مبادلات تجاري قرقيزستان در سال ۲۰۰۵ بالغ بر ۱٫۷۷۲ (۶۷۲ ميليون دلار صادرات و ۱٫۱ ميليارد دلار واردات) ميليارد دلار گرديد. صادرات وسايط نقليه موتوري و قطعات آن و محصولات پتروشيمي و غذايي نقش اصلي در افزايش ميزان صادرات در اين سال داشته و افزايش ارزش واردات نيز عمدتا به دليل افزايش واردات مواد اوليه و بالارفتن قيمت نفت و بنزين وارداتي بوده است. همچنين در سال مذكور مبلغ ۷۴٫۳ ميليون دلار سرمايه گذاري خارجي در اين كشور صورت گرفت كه نسبت به سال قبل ۱۳٫۶ درصد رشد را نشان مي دهد. بيشترين سرمايه گذاري انجام شده توسط كانادا انجام شده است. قرقيزستان حدود ۲ميليارد دلار يعني ۸۱ درصد توليد ناخالص داخلي خود ب
همكاري در زمينه حمل و نقل (هوايي و زميني) و ترانزيت، فني و مهندسي، برگزاري دوره هاي آموزشي و تجارت از جمله زمينه هاي همكاري ميان جمهوري اسلامي ايران و قرقيزستان مي باشد. حجم مبادلات تجاري ۲ كشور در سال ۲۰۰۶ بالغ بر ۶۰ ميليون دلار (۵۵ميليون دلار صادر

رين اقلام صادراتي ايران و ماشين آلات دست دوم مهمترين كالاي وارداتي ايران بوده است. احداث بخشي از جاده بيشكك- اوش، بازسازي فاز اول خيابان هاي بيشكك، ساخت پل بزرگ اوزگن، كنارگذر راه جلال آباد، بازسازي خيابان هاي شهر اوش، بازسازي دوسد، احداث خط توليد مواد شوينده، واحد توليد انواع موكت و فرش ماشيني، توليد موكت در بيشكك، واحد بسته بندي محصولات پاكسان، كارخانه بسته بندي چاي و توليد لوازم تحرير از مهمترين طرح ها و سرمايه گذاري هاي انجام شده توسط شركت هاي ايران در قرقيزستان مي باشند.
هشتمين كميسيون مشترك اقتصادي، علمي- فني و فرهنگي ايران و قرقيزستان در تاريخ ۳۰-۲۸ مرداد ۱۳۸۵ در تهران برگزار شد. در اين اجلاس، همكاري ميان دو كشور در زمينه هاي صدور خدمات فني و مهندسي، برگزاري نمايشگاه هاي اختصاصي تجاري، تجارت و بازرگاني (كالاهايي نظير فرآورده هاي نفتي، لامپ الكتريكي، ماشين آلات و تجهيزات الكتريكي، صنايع و موادغذايي، انواع رنگ و رزين ها، مواد شوينده، دارو و غيره)، افزايش اقلام مشمول تعرفه ترجيحي، تأسيس مراكز تجاري، شناسايي علائم استاندارد، صدور و شناسايي گواهي استاندارد، صنايع نساجي و صنايع تبديلي الياف پنبه، ارائه تسهيلات گمركي، برگزاري دوره هاي آموزشي به ويژه در زمينه صنايع، همكاري هاي مالي، حمل و نقل (زميني و هوايي) و ترانزيت و ارتباطات، صنايع كشاورزي و شيلات و دامپروري، علمي و تحقيقاتي، صنايع تكميلي موادغذايي، معادن و انرژي (الكتريسيته)، سرمايه گذاري (براي احداث ساختمان و مسكن و راه)، كارخانه پروفيل پلاستيكي، توليد مصالح ساختماني، رنگ هاي ساختماني و صنعتي، ساخت خطوط انتقال برق، ساخت واگن، آجرنسوز، گردشگري و بهداشتي و علمي و فرهنگي مورد بحث و بررسي قرار گرفت.
همكاري دوجانبه با قزاقستان
كشور قزاقستان با داشتن ۲٫۷ ميليون كيلومتر مربع وسعت در رتبه نهم جهان قرار دارد. قزاق ها ۵۱%، روس ها ۳۴%، اوكرايني ها ۶%و آلماني ها ۳% جمعيت ۱۷ميليوني قزاقستان را تشكيل مي دهند. نيمي از جمعيت اين كشور مسلمان و مابقي مسيحي و درصد كمي نيز يهودي هستند. زبان قزاقي و روسي زبان اداري و رسمي قزاقستان است. در سال ۱۹۹۷ پايتخت اين كشور به صورت رسمي از آلماتي به آستانه تغيير يافت. جمعيت آستانه قريب به ۳۰۰هزار نفر مي باشد. واحد پول قزاقستان تنگه مي باشد كه با درنظر گرفتن رشد اقتصادي و داشتن پشتوانه ذخاير تقريبي ۷۵۰ ميليون دلاري طلا از ثبات نسبي در مقابل ارزهاي خارجي برخوردار بوده و نوسانات آن نسبت به ارزهاي ساير كشورهاي منطقه از نوسانات كمتري برخوردار بوده است.
رئيس جمهور بالاترين مقام اجرايي اين كشور است كه از طريق انتخابات مستقيم براي يك دوره ۷ ساله انتخاب مي شود. اين كشور دو مجلسي است. ۴۷ نماينده سنا با انتخابات غيرمستقيم (با معرفي از سوي استانداري ها و فرمانداري ها توسط شوراي مصلحت) براي يك دوره ۴ ساله و ۷۷ نماينده مجلس از طريق انتخابات مستقيم توسط مردم انتخاب مي شوند.
اقتصاد قزاقستان در مرحله انتقالي به اقتصاد آزاد قرار دارد. برنامه جامع و بلندمدت «قزاقستان ۲۰۳۰» (شامل ۳ برنامه ۱۰ ساله) ترسيم كننده خطوط و جهت هاي اصلي اصلاحات اقتصادي در اين كشور مي باشد. افزايش توليدات مواد هيدروكربني و مشتقات آن در اولويت اين برنامه قرار دارد و با توجه به تمركز اين منابع در غرب اين كشور، توسعه اقتصادي اين مناطق بيشتر خواهد بود. در سال ۲۰۰۴ درآمد سرانه قزاقستان بالغ بر ۱۴۴۱ دلار بود. قزاقستان در سال ۲۰۰۵ حدود ۹٫۵ درصد رشد اقتصادي (صنعت ۴٫۶%، كشاورزي ۷٫۳% و سرمايه گذاري ۲۲٫۲%) داشته است. نرخ تورم در قزاقستان در سال ۲۰۰۵ حدود ۷٫۴ درصد بود. ضمنا در سال ۲۰۰۵ توليد ناخالص داخلي قزاقستان ۴۷٫۳۹ ميليارد دلار، بدهي خارجي ۴۱٫۵۱ ميليارد دلار، نرخ تورم

۱۵٫۳% درصد، ميزان صادرات ۲۸٫۳ ميليارد دلار، ميزان واردات ۱۸ ميليارد دلار، ذخاير ارزي ۱۲٫۹ ميليارد دلار و حجم مبادلات تجاري ۴۶٫۳ ميليارد دلار بود. در سال ۲۰۰۳ حدود ۶۶٫۸۲ ميليارد كيلووات برق، ۱٫۲ ميليون بشكه در روز نفت، ۱۱٫۶ ميليارد مترمكعب گاز در اين كشور توليد و ۴٫۹۷ ميليارد كيلووات برق، ۱ ميليون بشكه نفت در روز صادر گرديد. ميزان ذخاير نفت و گاز قزاقستان به ترتيب ۲۶ ميليارد بشكه و ۱٫۸ تريليون مترمكعب مي باشد. زغال سنگ، نفت و فرآورده هاي نفتي، گاز طبيعي، سنگ آهن و مس از جمله مهمترين اقلام صادراتي اين كشور است و روسيه شريك تجاري اول آن مي باشد.

ريسك وبازده:
هنر سرمايه گذاري با ريسك و بازده تعريف مي شود. سرمايه گذاري به معني قبول يك مقدار ريسك به ازاي يك بازده مورد انتظار است.براي هر فرد قبل از ورود به بازار سهام اين نكته كاملاً مهم است تا انواع مختلف ريسك و مخاطره را شناخته و آنها را اندازه گيري كند.همچنانكه كه خواهيم ديد برخي از اين ريسك و بازده ها داراي تنوع هستند و برخي ديگر به اين گونه نيستند.مطمئن شويد كه شما آماده پرداخت براي رسيك اضافي هستيد.

زمانيكه يك سرمايه گذار يك دارايي را خريداري ميكند (سهام ، اوراق قرضه ، يك شركت ، اثر هنري و غيره ) اين داراييها داراي يك بازده مورد انتظار هستند.برخي از سرمايه گذاران اين بازده را بر حسب درصد مشخص ميكنند در حاليكه ديگران اميدوارند كه اين بازده به صورت مثبت باشد.بازده مورد انتظار از نظر رياضي به صورت درآمد +سرمايه پرداخت شده تعريف مي شود.سهام خاص كه عموماً در بخش تكنولوژي وجود دارند هيچ بازده (سود قابل تقسيم ) ندارند

زيرا آنها تمامي سودها را در موسسه سرمايه گذاري مي كنند. در مورد رشد اين سهام بازده مورد انتظار شما همان سرمايه است. به خاطر داشته باشيد كه سرمايه گذاري همانند يك خيابان دو طرفه است كه بين سرمايه گذار و شركتي كه شما مي خواهيد در آن سرمايه گذاري كنيد قرار گرفته است. اگر شما سهام يك شركت (يا اوراق قرضه آنها) را خريداري كنيد ، آنها به شما بابت اين كار يك پاداش مناسب را مي دهند كه مي توانيد آن را ردر جاي ديگر سرمايه گذاري

كنيد. بنابراين بازده مورد انتظار بابت سرمايه گذاري يك سرمايه گذار باعث ايجاد يك سطح ريسك براي دارايي مي شود.ريسك انواع مختلفي دارند كه عبارتند از:

ريسك سيستماتيك:
اين ريسكي است كه نمي توانيد آنرا متنوع كنيد.زماني كه شما يك دارايي را خريداري مي كنيد عوامل متعددي در پي آن قرار مي گيرند كه مي توانند بر بازده سرمايه گذاري (به صورت منفي يا مثبت )اثر بگذارند : نرخ ريسك سرمايه گذاري مجدد ، مخاطره بازار ، نرخ ريسك مبادله ، و ريسك قدرت خريد (تورم ) . هيچ راهي براي اينكه در دوره نوسان بتوانيد از يك سهام خاص محافظت بكنيد وجود ندارد. لطفاً به اين نكته توجه داشته باشيد كه اگر چه شما نمي توانيد در برابر اين مخاطرات حفاظتي داشته باشيد ولي راههايي وجود دارند كه از انها دوري نماييد. يك را مي تواند خريد يك بيمه با نرخ شناور است كه از سهام هنگام افزايش منفي در نرخ بهره بازار حمايت ميكند.

مخاطره غير سيستماتيك:
اين نوع مخاطره را مي توان با داشتن يك پرتفوليو از اوراق بهادار متنوع نمود. مخاطرات قابل متنوع شده عبارتند از: مخاطره شركت ، مخاطره مالي ، و مخاطره كشور . براي مثال اگر شما ۱۰۰۰۰ دلار داشته باشيد و با آن سهام يك شركت خانه سازي را بخريد شما ريسكتان را متنوع نكرده ايد . اگر كل سهام بازار ترقي كنند ولي بخش مسكن تنزل پيدا كند ، سهام شما بازده ايي كمتر از كل بازار خواهد داشت.بسياري از متخصصان سرمايه گذاري بر اين باور هستند كه داشتن يك سبد از ۱۰ تا ۱۵ گونه سهام بخشهاي مختلف مي تواند بخش بزرگي از ريسك غير سيستماتيك را محدود كند .

مهمترين معيار براي ريسك اوراق انحراف استاندارد آن است. اين يك معيار آماري از سابقه نوسان يك پورتفوليو در طي يك دوره ۵ يا ۱۰ ساله است. به عبارت ساده تر ، انحراف استاندارد نشان دهنده اين است كه بازده سرمايه گذاري تا چه حدودي در اطراف اين مقدار ميانگين نوسان مي كند. براي محاسبه انحراف استاندارد لازم است كه درصد بازده را براي يك سهام يا اوراق قرضه را تعيين كنيد. آنگاه اين مقادير را با هم جمع كرده و بر تعداد اوراقي كه از آنها استفاده مي

كنيد تقسيم كنيد. عدد حاصل ميانگين يا متوسط بازده را براي پورتفوليو در طي يك دوره زماني بدست ميدهد. شما ميانگين را از بازده هر سال كسر كنيد و آنرا به توان دو برسانيد. سپس تمامي اين اعداد به توان رسيده را با هم جمع ، مجموع را بر تعداد سالها تقسيم و مجذور آنها رامحاسبه كنيد. مقذار به دست آمده همان انحراف استاندارد (انحراف از معيار) است. يك پورتفوليو در بين ۱ انحراف استاندارد (تعداد هر چه كه باشد ) و در ۶۸% زمان حركت مي كند. اين پورتفوليو

در بين ۲ انحراف استاندارد ودر ۹۸% زمان حركت خواهد كرد. اين يك روش مهم براي ارزيابي ريسك و بازده بالقوه براي يك پورتفوليو از اوراق بهادار است. اين صفحه پيش فرض را از طريق سايت yahoo.com كنترل كنيد ، در آنجا وارد بخش اندازه گيري آماري ريسك شويد.

ريسك (مخاطره)
مخاطره به معني احتمال از دست دادن پولتان را در يك سرمايه گذار ي تعريف مي كنند. تعريف تخصصي تر ريسك به معني از دست دادن بازده در سرمايه گذار ي است .دارايي كه داري بازده هاي نامنظم است پر مخاطره تر از دارايي كه است كه بازده آن به صورت آماري و آهسته تغيير مي كند. برخي از سرمايه گذاريها بدون مخاطره هستند. به طور خاص سرمايه گذاري در سهام به معني پذيرش مقداري ريسك است. اگر شما مي خواهيد در بازار سهام به يك توفيق ناگهاني برسيد بايستي ريسك را بپذيريد. اگر شما تمام اندوخته زندگيتان را در يك سرمايه گذاري امن همانند يك حساب پس انداز، سرمايه گذار ي كنيد ،با هيچ مخاطره ايي مواجه نخواهيد شد ، اما بازده ايي كه بدست مي آوريد ناچير است و تورم باعث از دست رفتن ارزش سپرده گذاري شما مي شود. بين ريسك و بازده يك موازنه برقرار است. ريسك كمتر به معني بازده كمتر و ريسك بالاتر به معني احتمال بازده بالاتر است. سطوح مخاطره به تصميم گيري شخص بستگي دارد. اين سطح به سن شما ، اهداف سرمايه گذاري ، زمان زندگي و اينكه شما مي توانيد زيان را تحمل كنيد ، بستگي دارد.

انواع ريسك:
هنگام سرمايه گذاري در بازار سهام با دو نوع رسيك مواجه هستيد : ريسك بازار و ريسك خاص

ريسك بازار
ارزش سهام معمولاً تمايل دارد كه در جهت كل بازار حركت كند. و حركت سهام افراد به طور مشخص بر خلاف حركت FTSE 100 غير معمول است. اين بدان دليل است كه سهام تحت تاثير همان عواملي قرار مي گيرد كه كل سلامت اقتصاد را تحت تاثير قرار مي دهد (تورم ، نرخ بهره ، وضعيت GNP و غيره ). خود اينكه كل بازار مي تواند سقوط كند يك ريسك است.

ريسك خاص:
ريسك خاص مربوط به يك نوع سهام خاص است. براي مثال اگر توليد يك شركت سازنده خودرو بر اثر اعتصاب متوقف گردد ، اين فقط يك عامل ريسك خاص است زيرا فقط بر سازندهخ خاصي تاثير گذار است. ساير منابع ريسك خاص عبارتند از : اشتباهات ناشي از مديريت شركت ، ابداعات جديد از طرف شركتهاي رقيب و مقررات قانوني.

ريسك و بازده:
عموماً ريسك پذيري بيشتر در يك سرمايه گذاري به معني آن است كه بابت اين ريسك بازده بالاتري مورد انتظار است. ريسك سرمايه گذاري به اين معني است كه ارزش اوراق بهادار (سهام يا اوراق قرضه) بدون تغيير يا با كاهش مواجه خواهد شد. اما براي اينكه ارزيابي كنيد كه براي جبران ريسكي كه شما قبول كرده ايد چه بازده ايي لازم است ، بايستي براساس يك نرخ پايه عمل كنيد. اين نرخ را نرخ بدون مخاطره مي نامند.

نرخ بدون ريسك:
نرخ بدون ريسك معمولاًدر ارتباط با سرمايه گذاري بون مخاطره مطرح مي شود. در بيشتر مواقع اين نرخ براي اوراق قرضه دولتي بلند مدت كه به عنوان سرمايه گذاري بدون ريسك در نظر گرفته مي شوند ، مطرح مي گردند.

پاداش ريسك:
پاداش ريسك ،جايزه يك سرمايه گذار براي قبول ريسك است.اين پاداش به مقدار انحرافي كه يك دارايي از قيمت خريدش مي تواند داشته باشد ،بستگي دارد.
بازده مخاطره اصلاح شده:
در مورد سرمايه گذاريهاي با ريسك بالاتر (همانند سهام Small-cap) كه انتظار ميرود نوسان بيشتري نسبت به اوراق قرضه دولتي داشته باشند ، سرمايه گذاران انتظار بازده بيشتري مثلاً ۱۵% بيشتر از نرخ سرمايه گذاري بدون ريسك را دارند. اگر بازدهخ اوراق قرضه دولتي ۵% باشد آنگاه بازده اصلاح شده براي سرمايه گذاري با مخاطره بالاتر ۱۰%=۵-۱۵ است. بازده با ريسك اصلاح شده در هيچ كجا قيد نمي شود ،زيرا يك مقدار فرضي است،ولي سعي مي شود تا بهنگام تصميم گيري در سرمايه گذاري اين مقدار مد نظر قرار گيرد.بازده با ريسك اصلاح شده را مي توانيد با مقايسه بازده سرمايه گذاري نسبت به بازده سرمايه گذاري بدون مخاطره برآورد كنيد.پس از آن لازم است كه اگر بازده ،جبران كننده ريسكي است كه شما با آن مواجه هستيد ،مي توانيد تصميم گيري كنيد.
كاهش ريسك

ريسك خاص:
متنوع كردن مي تواند باعث كاهش ريسك خاص در سرمايه گذاريهاي افراد گردد.

ريسك بازار:
متنوع كردن نمي تواند باعث محدود شدن ريسك بازار گردد. شما ممكن است بتوانيد ريسك بازار را با منتقل كردن پولتان به سرمايه گذاريهاي با مخاطره كمتر ،ريسك بازار را كاهش دهيد اما در اينصورت بازده كمتري را به دست خواهيد آورد.

ريسك و بازده:
• بازده يك سرمايه اغلب با توجه به بازده دوره نگهداري آن اندازه گيري مي شود:
تغيير در قيمت بعلاوه درآمد كسب شده بر حسب درصدي از قيمت اصلي بيان مي شود. معيار بهتر مي تواند به صورت زمان بندي تقسيم سود يا ساير پرداختيها و نرخ سرمايه گذاري مجدد آنها در نظر گرفته شود.
• بازده كلي براي يك سرمايه گذاري شامل دو بخش است:
بازده پيش بيني شده و بازده پيش بيني نشده.
بازده پيش بيني نشده هانگونه كه از نام آنمشخص است به علت رويدادهاي غير منتظره است. به نظر ميرسد كه ريسك سرمايه گذاري ناشي از يك رويداد غير منتظره است.
• مجموع ريسك يك دارايي به صورت ،ميزان انحرافي كه بازد ه هاي واقعي از بازده پيش بيني شده دارند مطرح مي شود. يك معيا متداول انحراف استاندارد است ، البته براي بسياري از سرمايه گذاران ريسك منفي از نوسان بازده پر اهميت تر است. براي مديران اوراق قرضه ريسك بازده كمتر از معمول معياري است كه ارتباط بيشتري با ريسك دارد.
• اگر شخصي تصور كند كه بازده ها به صورت نرمال توزيع شده اند ، آنگاه واريانس (يا مجذور انحراف استاندارد ) يك معيار مناسب براي ريسك خواهد بود ،زيرا توزيع نرمال به صورت متقارن است و به طور كامل توسط ارزش مورد انتظار و واريانس قابل توضيح است. مدراكي وجود دارد كه نشان مي دهند منحني هاي بازده هاي سهام – ارزش نسبت به منحنيهاي پيش بيني بوسيله توزيع نرمال كشيده تر هستند.

• ريسكهاي سيستماتيك ( كه ريسك بازار نيز ناميده مي شوند) رويدادهاي غير منتظره ايي هستند كه تمامي داراييها را با نسبتهاي مختلف تحت تاثير قرار مي دهند ، زيرا اين رويدادها اقتصادي هستند. ريسكهاي غير سيستماتيك رويدادهاي غير منتظره ايي هستند كه بريك دارايي خاص يا مجموعه ايي از داراييها اثر ميگذارد . ريسكهاي غير سيستماتيك را ريسكهاي خاص يا ريسك دارايي خاص نيز مي نامند.

• سرمايه گذاران با يك تعادي بين ريسك و بازده مورد انتظار مواجه هستند. اطلاعات تاريخي نشان مي دهند كه داراييهاي با درجه كمتر ريسك بازده ايي كمتر از حد متوسط را نسبت به داراييهاي با ريسك بالاتر ، ارائه مي دهند.

• تغيير اوراق قرضه از يك پورتفوليوي ريسك دار به يك دارايي بدون ريسك ساده ترين راه براي كاهش ريسك است.روش ديگر به صورت متنوع كردن پورتفوليوي ريسك دار است.

• اوراق قرضه دولتي ايالات متحده فقط يك دارايي بدون ريسك با ارزش اسمي است. با اينهمه انحراف استاندارد از نرخ واقعي در مورد اوراق قرضه دولتي در مقايسه با ساير داراييها همانند اوراق قرضه بلند مدت و سهام عادي كمتر است ، بنابراين براي هدف تحليلي ما ، فرض مي كنيم كه اوراق قرضه دولتي يك دارايي بدون ريسك است. علاوه بر اوراق قرضه دولتي ، اوراق در بازار پول نيز داراي تعهدات مطمئن كوتاه مدت همانند اوراق تجاري و cd ها هستند. اين موارد مستلزم كمي ريسك هستند اما نسبت به ساير داراييهاي داراي ريسك از ريسك كمتري برخوردار مي باشند. براي ساده شدن بحث ما فرض ميكنيم كه اوراق در بازار پول نيز داراييهاي بدون ريسك هستند.

• يك پورتفوليوي سرمايه گذاري داراي ريسك ( كه درا اينجا به آن دارايي ريسك دار گفته مي شود ) را مي توان با توجه به نسبت پاداش به تغيير پذيري مشخص نمود.اين نسبت همان شيب خط تخصيص سرمايه است (CAL) ، خطي كه بين دارايي بدون ريسك تا دارايي ريسك دار رسم مي شود. تمامي تركيبات داراييهاي بدون ريسك و با ريسك با توجه به اين خط تعيين مي شوند. سرمايه گذاران يك شيب تند را براي CAL ترجيح ميدهند زيرا براي هر سطح از مخاطره بازده بالاتري را پيش بيني مي كند. اگر ميزان وام گرفتن بيش از مقدار وام دادن باشد CAL در نقطه مربوط به سرمايه گذاري ۱۰۰% در پورتفوليوي كاملاً ريسك دار به صورت پيچ خورده خواهد بود.

• يك سرمايه گذار ترجيح مي دهد كه انتخابي از بين پورتفوليوهاي رو خط تخصيص سرمايه كه از ريسك دور باشند، داشته باشد .سرمايه گذاران ريسك گريز در اينصورت به سمت اوراق قرضه دولتي گرايش پيدا خواهند كرد. سرمايه گذاران ريسك پذير پورتفوليوهايي از داراييهاي با مخاطره را انتخاب خواهند كرد.
• خط بازار سرمايه همان خط تخصيص سرمايه است كه با استفاده از يك استراتژي انفعالي سرمايه گذاري رسم ميشود و با يك پورتفوليوي مشخص در بازار همانند Standard & Poor’s 500 به عنوان يك دارايي با ريسك سروكار دارد.

ريسك نرخ بهره:
• حتي قرادادهاي بدون ريسك همانند اوراق قرضه دولتي نيز در معرض خطر نرخ بهره قرار دارند.معمولاً اوراق بلند مدت تر نسبت به اوراق كوتاه مدت حساسيت بيشتري به تغييرات نرخ بهره دارند. اندازه گيري عمر متوسط يك اوراق كه مدت Macaulay نام دارد ، به صورت ميانگين وزني زمانها تا هر پرداخت بوسيله سهام به ارزشهاي متناسب با ارزش فعلي پرداخت تعريف شده است.

• مدت Macaulay افق زماني را پس از آنكه بازده اوراق به صورت واقعي مشخص شد را اندازه گيري مي كند. در طي زمان ، زيان (سود) حاصل از تغيير قيمت بوسيله سود (زيان ) سرمايه گذاري مجدد كوپن بهره جبران مي شود.

• مدت اصلاح شده يك معيار مستقيم است كه حساسيت ارزش اوراق را به تغييرات در بازده آنها را اندازه گيري مي كند. مدت اصلاح شده به صورت
(۱+بازده)/ مدت Macaulay تعريف مي شود.

• مدت بقا تنها يك برآورد از تغيير درصد ارزش يك اوراق در برابر ۱% تغيير در بازده است. فرض شده است كه در يك منحني مستقيم براي بازده ، تغييرات به موازات منحني است و فقط زماني عمل مي كنند كه تغييرات كوچكي در بازده (همانند ۱۰ نقطه مبنايي) بروز كرده باشد.
• سر رسيد طولاني تر ،بازده كمتر و كوپن كوچكتر و كم تكرارتر باعث بزرگتر شدن دوره دوام مي شود. دوره دوام Macaulay براي يك اوراق قرضه بدون كوپن تقريباً معادل سر رسيد آن است.

• اندازه گيري مقدار شيب منحني مقدار تغييرات در دوره دوام را براثر تغيير در تاريخ سررسيد را نشان مي دهد.
• شيب مثبت ، كه براي بيشتر اوراق صادق است ، نشان دهنده اين واقعيت است كه حساسيت قيمتي ، كه به صورت دوره دوام اندازه گيري مي شود ، با افزايش بازده ،كاهش و با كاهش بازده ، افزايش مي يابد. شيب مثبت به عنوان يك ويژگي براي اوراق در نظر گرفته مي شود ،مخصوصاً زمتني كه بازده هاي متغير باشد. اوراق قابل فراخواني همانند اوراق تضمين شده ايالات متحده در برخي مناطق بازده داراي شيب منفي هستند.
• دوره دوام افزايشي است يعني اينكه دوره دوام يك پورتفوليو از اوراق قرضه مجموع وزني دوره دوام هر اوراق قرضه است.ازآنجاييكه دوره دوام و شيب ارزش ريسك را اندازه گيري مي كنند ، آنها مي توانند براي مديريت پورتفوليوي اوراق قرضه بكار گرفته شوند.

• سياستهاي ايمن سازي از مشخصه هاي مديريت پورتفوليو با در آمد ثابت است. اينگونه استراتژيها باعث مي شوند كه افراد يا شركتها در برابر تغييرات نرخ بهره ايمن گردند. اين ايمن سازي ميتواند به شكل ايمن سازي ارزش خالص يا ايمن سازي ارزش انباشته آتي پورتفوليوي با درآمد ثابت باشد. ايمن سازي يك طرح كاملاً سرمايه ايي با هماهنگ كردن دوره دوام داراييها و بدهيها بدست مي آيد. براي نگهداشتن وضعيت ايمن شده در مقابل تغييرات زماني و نرخ بهره لازم است كه پورتفوليو به صورت دوره ايي موازنه گردد.

• يك فرم بسيار جهت در براي ايمن سازي ، تخصيص يا هماهنگ كردن گردش وجوه نقد است. اگر يك پورتفوليو به طور صحيح گردش وجوه نقد را با بدهيهاي بودجه بندي شده هماهنگ كند ، ديگر نيازي به موازنه مجدد نمي باشد.

ريسك كيفيت بستانكاري:
• براي ساليان متمادي ، موسسات مالي و دانشگاهي در تلاش بودند تا ضررهاي ناشي از ريسك بستانكاري را پيش بيني كنند.بهترين روش شناخته شده بر اساس Altman’s Z-score است كه در آن با استفاده از اطلاعات مالي شركت ، بدنبال وضعيتهاي بدون اشكال مي گردند.

• روش جديدتر CreditMetrics نوسانات را بر اساس upgrades, downgrades, and defaults پيش بيني مي كند. اطلاعات تاريخي براي تعيين انحراف پيش بيني در مورد يك رويداد بستانكاري احتمالي كه شامل upgrades and downgrades و حذف defaults است ، بكار گرفته مي شود.
• براي مثال محاسبات CreditMetrics احتمال تغيير نرخ جاري اوراق را با توجه به ساير نرخها و در طي يك زمان مشخص ،نشان مي دهند. هر جابجايي باعث تغير در ارزش بر آورد شده مي گردد (با استفاده از اطلاعات تاريخي در مورد بستانكاري يا نرخهاي احيا شده به صورت default ). هر مقدار به دست آمده با احتمال ايجاد يك توزيع از ارزش در بين هر وضعيت بستانكاري ناش از اين مقدار ارزش گذاري مي شود.در اينحالت ارزش مورد انتظار دارايي و نوسان ارزشي محاسبه مي شود.
• براي محاسبه نوسان ارزش پورتفوليو ناشي از نوسان ارزش داراييهاي خاص لازم است كه همبستگي بين تغييرات كيفي بستانكاري محاسبه گردد.با توجه به اين كه اينگونه موارد را نمي توان مستقيماً از روي اطلاعات تاريخي مشاهده كرد ، يك راه اين است كه اين اطلاعات را از همبستگي تاريخي دارايي ، كه از مجموعه حقوق صاحبان شركت بدست ميآيد ، استنتاج كنيم. البته از راههاي مختلف ديگري همانند ، يك همبستگي ساده ثابت ، نيز مي توان استفاده كرد.

ابعاد ظرفيت ريسك را مي توان به ۵ گروه تقسيم كرد كه به صورت زير تعريف مي شوند:
ابعاد پنجگانه ظرفيت ريسك
بعد اول: افق زماني و نيازهاي نقدينگي
بعد افق زماني و نيازهاي نقدينگي نشان ميدهد كه چگونه سرمايه گذاران مي توانند به سرعت پول خود را از اين سرمايه گذاريها خارج كنند. نمره كم به معني اين است كه يك سرمايه گذار ممكناست در كمتر از دو سال به پول خود نياز داشته باشد. اعداد بالاتر به اين معنا است كه يك سرمايه گذار ممكن است پول خود را در ۱۰ سال يا بيشتر برداشت كند. هر چه سرمايه گذار مدت طولاني تري پول خود را در يك دارايي با بازده مشخص شده براي حداقل بيست سال نگه دارد ،احتمال اينكه بازده انباشته كمتري بدست آورد كاهش مي يابد. نمودار سريهاي زماني اهميت افق زماني و ريسك و بازده مرتبط با آنرا نشان مي دهد .
بعد دوم: گرايش به سمت ريسك

بعد گرايش به سمت ريسك ميزان تمايل يا عدم تمايل به ريسك را بر آورد مي كند. ريسك به صورت “احتمال ضرر ” تعريف مي شود و اين بعد توانايي تحمل كاهش در ارزش سرمايه گذاري به علت ريسك را نشان مي دهد. اگر هيچ كاهشي وجود نداشته باشد ،هيچ ريسكي وجود ندارد و هيچ دليلي براي سرمايه گذاري و كسب در آمد موجود نخواهد بود.در آمدهاي بالا بدون پذيرش ريسك امكان پذير نخواهد بود. اعداد بالا نشان دهنده پذيرش سرمايه گذاري با ريسك بالا براي بدست آوردن درآمدهاي بالقوه بالاتر است.اعداد كمتر نشان دهنده عدم تمايل به ريسك و سرمايه گذاري با احتياط است. گرايش به سمت ريسك بالا به شخصيت افراد ، تجربه ، گرايش به سمت قمار ، يا عوامل ديگر بستگي دارد.از بين تمامي ابعاد ظرفيت ريسك ، اين بعد براي مشخص شدن از همه مشكلتر است، زيرا يك مقدار غير قابل رويت مي باشد. شكل ۲-۱۰ ارتباط بين ريسك پذيري ، افق زماني و پورتفوليوهاي بهينه را نشان مي دهد.

بعد سوم: ارزش خالص
بعد ارزش خالص ظرفيت مرتبط با سطوح مختلف ريسك را در سرمايه گذاريها نشان مي دهد .ارزش خالص بالا تكيه گاهي را براي نيازهاي نا مشخص آتي ايجاد مي كند. از آنجاييكه زندگي غير قابل پيش بيني است ، ما نمي توانيم نيازهاي فردا را به طور كامل مشخص كنيم . هر چه دارايي بيشتري انوخته باشيم فرد در معرض ريسك بيشتري قرار خواهد داشت.ارزش خالص بالاتر ،ظرفيت پذيرش ريسك را نيز بالاتر مي برد.